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對(duì)企業(yè)來說，確定成本耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一直是企業(yè)預(yù)算編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。為了更科學(xué)確定企業(yè)的定額標(biāo)準(zhǔn)，S集團(tuán)將成本預(yù)算的編制建立在影響產(chǎn)品成本的各項(xiàng)作業(yè)基礎(chǔ)上，構(gòu)建了標(biāo)準(zhǔn)的成本定額體系，通過作業(yè)梳理、作業(yè)環(huán)節(jié)劃小和確定成本消耗動(dòng)因等，各單位的費(fèi)用計(jì)算基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)由此得到了統(tǒng)一，有效提高了成本控制的科學(xué)性和有效性，對(duì)集團(tuán)低成本戰(zhàn)略形成了有力支撐。

S集團(tuán)介紹

S集團(tuán)是一家大型的煤炭生產(chǎn)企業(yè)，地跨陜、晉、蒙三?。▍^(qū)）。在公司所擁有的礦井規(guī)模上，有3個(gè)達(dá)到2000萬噸級(jí)，2個(gè)達(dá)到1500萬噸，5個(gè)達(dá)到1000萬噸，其余在1000萬噸以下。

近幾年，財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新一直是S集團(tuán)的攻堅(jiān)課題。在財(cái)務(wù)核算上，S集團(tuán)早已完成了ERP系統(tǒng)建設(shè)，但財(cái)務(wù)管理，尤其是薄弱的預(yù)算管理卻無法給管理層的決策提供足夠的支持。S集團(tuán)雖已初步具備了全面預(yù)算管理的雛形，然而，體系松散、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)有待提高、缺少預(yù)算過程控制和有效的預(yù)算監(jiān)控與考核機(jī)制、信息化基礎(chǔ)薄弱以及分析不到位等諸多不足仍使其預(yù)算數(shù)據(jù)缺乏科學(xué)性，預(yù)算管理體系亟待重塑。

以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的預(yù)算體系構(gòu)建

與很多制造企業(yè)以銷售為核心、“以銷定產(chǎn)”的運(yùn)營模式不同，在S集團(tuán)，生產(chǎn)才是核心，生產(chǎn)中耗費(fèi)多少成本才是管理的重點(diǎn)。因此，在S集團(tuán)預(yù)算管理體系升級(jí)過程中，礦井單位的生產(chǎn)預(yù)算和成本預(yù)算就成為S集團(tuán)預(yù)算的兩大重點(diǎn)。生產(chǎn)預(yù)算主要涉及生產(chǎn)安排，比如掘進(jìn)預(yù)算、綜采預(yù)算、工作面安裝預(yù)算等。它的編制邏輯簡單直接，S集團(tuán)按照戰(zhàn)略目標(biāo)制定預(yù)算指標(biāo)，再下傳至各單位進(jìn)行層層分解即可。

難點(diǎn)在成本預(yù)算上。由于S集團(tuán)的預(yù)算編制采用的是定額預(yù)算的編制方法，因此建立一套標(biāo)準(zhǔn)的定額管理體系是提高預(yù)算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。那么，標(biāo)準(zhǔn)定額體系如何構(gòu)建呢？

眾所周知，煤炭生產(chǎn)是一項(xiàng)生產(chǎn)專業(yè)性非常強(qiáng)的工作，它的成本構(gòu)成主要包括人力成本、材料成本和設(shè)備成本。在這三項(xiàng)成本中，又以材料成本和設(shè)備成本最難預(yù)估。以設(shè)備為例，有別于其他很多行業(yè)生產(chǎn)設(shè)備損毀和折舊速度是勻速的情況，煤炭企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的損耗和折舊速度很大部分由其使用條件，也就是作業(yè)礦井的地質(zhì)狀況決定。長期作業(yè)于良好地質(zhì)條件區(qū)域的設(shè)備，可能好幾年都不用維修，而作業(yè)于惡劣地質(zhì)條件區(qū)域的相同設(shè)備，一年就可能發(fā)生大額修理費(fèi)用。這對(duì)于傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理而言，無疑是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)。

為了更科學(xué)地確定企業(yè)的成本標(biāo)準(zhǔn)，提高決策的準(zhǔn)確性和有效性，S集團(tuán)決定將標(biāo)準(zhǔn)建立在影響產(chǎn)品成本的各項(xiàng)作業(yè)的基礎(chǔ)上。由于影響產(chǎn)品成本的各項(xiàng)作業(yè)是穩(wěn)定的，因而這可以有效避免傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度難以制定成本標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

S集團(tuán)基于作業(yè)成本法構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)定額體系，主要分為五個(gè)步驟來完成：

一、劃分作業(yè)

作業(yè)中心是產(chǎn)品成本的匯集中心，又是責(zé)任考核中心。作業(yè)中心按照作業(yè)鏈層層分解，形成一級(jí)作業(yè)中心、二級(jí)作業(yè)中心、三級(jí)作業(yè)中心等。各級(jí)作業(yè)中心根據(jù)成本動(dòng)因劃分，逐級(jí)匯總分析。

對(duì)S集團(tuán)來說，集團(tuán)所屬共有17個(gè)礦井單位，每個(gè)礦井都設(shè)置了礦本部（即礦機(jī)關(guān)）連采隊(duì)、綜采隊(duì)、機(jī)電隊(duì)、車隊(duì)、通風(fēng)隊(duì)，這是基于煤炭企業(yè)采、掘、機(jī)、運(yùn)、通  這五大作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行的組織劃分。

采，包括旺采和綜采；掘，是指掘進(jìn)；機(jī)，指的是機(jī)電，即供電供水；運(yùn)，就是運(yùn)輸；通，指通風(fēng)。

考慮到項(xiàng)目實(shí)施的可操作性和預(yù)算管理與財(cái)務(wù)核算需求的對(duì)接，S集團(tuán)在新的預(yù)算管理系統(tǒng)中將礦井生產(chǎn)系統(tǒng)分為基本生產(chǎn)系統(tǒng)和輔助生產(chǎn)系統(tǒng)，并梳理出各系統(tǒng)下的九大作業(yè)環(huán)節(jié)，將其確定為S礦井預(yù)算的重點(diǎn)內(nèi)容（見圖1）。對(duì)作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分，有助于對(duì)礦井成本的細(xì)化和分解。因?yàn)?，在相同的作業(yè)環(huán)節(jié)中，礦井成本邏輯是一致的。

圖1 S集團(tuán)作業(yè)環(huán)節(jié)梳理

二、確定作業(yè)消耗資源

以掘進(jìn)作業(yè)環(huán)節(jié)為例，其作業(yè)消耗的資源主要包括材料、設(shè)備、人、礦物工程等（見圖2）。

圖2 S集團(tuán)作業(yè)消耗的資源

三、確定資源消耗的動(dòng)因

確定成本的驅(qū)動(dòng)因素，就是指尋找并判斷某個(gè)事項(xiàng)是不是引起某項(xiàng)資源成本消耗的直接動(dòng)因。驅(qū)動(dòng)因素的確定，一方面需要依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)判斷，另一方面需要緊密結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃和實(shí)際情況。比如在掘進(jìn)作業(yè)當(dāng)中，決定其消耗的成本動(dòng)因就是進(jìn)尺，也就是每掘進(jìn)一米，消耗材料的定額量或是定額金額如何。

很多時(shí)候，成本的驅(qū)動(dòng)因素都不是單一的，而可能有很多個(gè)，這就給定額單位的確定增加了難度，也正因?yàn)榇?，確定成本的驅(qū)動(dòng)因素就成為S集團(tuán)定額體系建設(shè)中的難點(diǎn)之一。

在不同的成本下，定額標(biāo)準(zhǔn)也是不同的。

比較簡單的比如電話費(fèi)，企業(yè)一般都會(huì)為不同級(jí)別的員工設(shè)定不同的電話費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，那么，對(duì)于電話費(fèi)用的定額，就可以按級(jí)別，比如一個(gè)人多少錢來確定定額標(biāo)準(zhǔn)。

再比如頂板支護(hù)掘進(jìn)長度的確定。掘進(jìn)進(jìn)尺越深，耗材就越多。那么，就可以以每米多少錢作為定額標(biāo)準(zhǔn)。而設(shè)備配件，就肯定是以一臺(tái)設(shè)備多少錢為定額標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于一項(xiàng)復(fù)雜的資源消耗而言，驅(qū)動(dòng)因素往往有多個(gè)，這就要綜合考慮該定額的可操作性進(jìn)行取舍。

比如煤機(jī)消耗配件這個(gè)成本驅(qū)動(dòng)因素，它的相關(guān)因素包括設(shè)備的大修次數(shù)、設(shè)備的工作地質(zhì)條件、設(shè)備操作員的技術(shù)水平等?？紤]可操作性，S集團(tuán)最后選擇了設(shè)定設(shè)備的大修次數(shù)和設(shè)備所處煤層，并根據(jù)權(quán)重來確定定額。

四、確定成本定額模型

主要是指對(duì)成本費(fèi)用的各項(xiàng)消耗制定標(biāo)準(zhǔn)。首先要做的就是確定成本定額目錄，確定要做哪些，不做哪些，要做的做到什么粒度；其次它不僅包含簡單的作業(yè)流程和每一作業(yè)的驅(qū)動(dòng)因素，還包括其他因素。比如，這種集團(tuán)性企業(yè)的定額模型，需要做到的組織是什么，是每一家企業(yè)，還是每一口礦井，或是每一個(gè)工作面等。

通過對(duì)公司各部門往年經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和各項(xiàng)材料耗費(fèi)情況進(jìn)行梳理和分析，從現(xiàn)場用工、材料耗用、設(shè)備使用等方面，以及技術(shù)方面做出記錄與對(duì)比，按產(chǎn)量、勞動(dòng)出勤、工時(shí)消耗、設(shè)備、勞保用品配置及有關(guān)費(fèi)用等方面，對(duì)各部門招待費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、五金、木料、電度等制定定額標(biāo)準(zhǔn)，初步建立了公司預(yù)算定額體系，確定了公司部分經(jīng)營項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)，制定和修訂了預(yù)算定額細(xì)化指標(biāo)。

五、成本定額數(shù)據(jù)驗(yàn)證

定額管理屬于精細(xì)化管理。定額數(shù)據(jù)的確定在很大程度上要依賴于對(duì)歷史數(shù)據(jù)的分析，而一般企業(yè)支持定額的歷史數(shù)據(jù)不完整和不準(zhǔn)確，給定額數(shù)據(jù)的確定增加了難度。一般而言，一項(xiàng)定額數(shù)據(jù)的確定，需要經(jīng)過反復(fù)的測算和模擬。在確定定額數(shù)據(jù)的過程中，不同的成本通常有不同的方法。

方法一是參照安全生產(chǎn)規(guī)程進(jìn)行確定。安全生產(chǎn)規(guī)程對(duì)生產(chǎn)條件提出了很多要求，并明確規(guī)定了在不同煤層下，為達(dá)到安全生產(chǎn)的要求，需要配置的生產(chǎn)條件。比如在某煤層下，掘進(jìn)木點(diǎn)柱間距為每幾米打一排，標(biāo)準(zhǔn)為每排打幾根等，根據(jù)這些數(shù)據(jù)，可以計(jì)算出木材消耗量，再結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)，就可以確定定額標(biāo)準(zhǔn)。

方法二：則是憑借歷史經(jīng)驗(yàn)可以進(jìn)行判斷。以液壓支架配件的維護(hù)成本來說，就是結(jié)合生產(chǎn)環(huán)境和設(shè)備生命周期，根據(jù)3年的歷史數(shù)據(jù)確定定額。對(duì)于尚未經(jīng)過大修的設(shè)備維護(hù)成本較低；對(duì)于大修一次以上的設(shè)備，維護(hù)成本較高。那么，根據(jù)相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)，同時(shí)考慮到不同機(jī)型的區(qū)分，就可以確定定額數(shù)值。

企業(yè)可以將搜集的企業(yè)數(shù)據(jù)放到已有的定額模型中，通過各張表單中鏈接的公式，快速計(jì)算出定額數(shù)據(jù)。這一過程也許會(huì)反復(fù)修改多遍，記錄下每版數(shù)據(jù)的變動(dòng)情況，最終形成完整的業(yè)務(wù)定額模型。

在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，S集團(tuán)最終確定了一套包括基礎(chǔ)生產(chǎn)、專業(yè)服務(wù)、人力、費(fèi)用在內(nèi)的146項(xiàng)定額標(biāo)準(zhǔn)體系，它改變了以往以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)的預(yù)算編制方式，這些定額數(shù)據(jù)，確保了S集團(tuán)采用定額預(yù)算的預(yù)算編制方法的準(zhǔn)確性，S集團(tuán)各單位的費(fèi)用計(jì)算基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)由此得到了統(tǒng)一，對(duì)S集團(tuán)低成本戰(zhàn)略形成了有效支撐。

思考與啟示

一、作業(yè)成本法的運(yùn)用需一定的前提條件

作為一種新型的成本管理方法，作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。企業(yè)需要根據(jù)自身的成本結(jié)構(gòu)特征等因素選擇相宜的方法。由于作業(yè)成本法的最大優(yōu)點(diǎn)是改善傳統(tǒng)成本法的扭曲失真問題，因此作業(yè)成本法的優(yōu)勢能否得到發(fā)揮取決于企業(yè)產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和產(chǎn)品市場的競爭性，換而言之，作業(yè)成本法特別適用于作業(yè)類型多且作業(yè)鏈條長、產(chǎn)品和生產(chǎn)過程多樣化程度較高、間接或輔助資源費(fèi)用占比較高的企業(yè)。如果企業(yè)的上述幾個(gè)特性并不明顯，采用作業(yè)成本法很可能會(huì)得不償失。

二、作業(yè)成本法的運(yùn)用需業(yè)財(cái)融合

毫無疑問，成本定額的制定必須科學(xué)合理才具備可行性。某些企業(yè)可能會(huì)通過“想當(dāng)然”方式或者單純按以往水平確定的定額成本，忽略了成本效益的因果聯(lián)系，導(dǎo)致成本定額管理流于形式，難以達(dá)到預(yù)期效果。作業(yè)成本法則將企業(yè)經(jīng)營過程看成若干消耗資源的作業(yè)組合，先根據(jù)資源動(dòng)因確定每項(xiàng)作業(yè)的成本，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至成本計(jì)算對(duì)象，如產(chǎn)品或服務(wù)等，可幫助企業(yè)確定合理的定額成本標(biāo)準(zhǔn)，為成本計(jì)算和控制以及預(yù)算管理提供基礎(chǔ)和依據(jù)。在此過程中，需要企業(yè)梳理作業(yè)流程、劃小作業(yè)環(huán)節(jié)，確定成本消耗動(dòng)因，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員和一線作業(yè)人員加強(qiáng)溝通，有助于加深財(cái)務(wù)人員對(duì)公司業(yè)務(wù)和作業(yè)的理解。

三、成本定額數(shù)據(jù)需持續(xù)動(dòng)態(tài)調(diào)整優(yōu)化

雖然通過標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)的方法設(shè)計(jì)了企業(yè)的定額模型，但定額數(shù)據(jù)確定才是定額管理的難點(diǎn)，建立單體企業(yè)的定額體系主要的困難點(diǎn)就是數(shù)據(jù)。其難主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是數(shù)據(jù)難定。數(shù)據(jù)難定的原因是對(duì)定額確定人員要求比較高，又由于涉及大多數(shù)人的利益，難度增加。在制定和修訂定額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要充分調(diào)動(dòng)單位領(lǐng)導(dǎo)、專業(yè)人員和員工三方面的積極性，以平衡各方需求。數(shù)值確定過程中，采取以技術(shù)測定為主、經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)計(jì)為輔相結(jié)合的方法。

二是數(shù)據(jù)難找。定額制定是一個(gè)跨部門的協(xié)調(diào)作業(yè)，由于定額管理沒有專用的軟件進(jìn)行輔助，往往要人工從一大堆的文檔中查找一個(gè)數(shù)據(jù)，要整理出一個(gè)產(chǎn)品的數(shù)據(jù)很難快速完成，往往需要經(jīng)過反復(fù)協(xié)調(diào)和核對(duì)，要有充分的時(shí)間和人力。

三是數(shù)據(jù)難變。產(chǎn)品制造定額是一個(gè)變量，是隨著企業(yè)生產(chǎn)能力的提高，原材料市場、勞動(dòng)力市場、設(shè)備、工藝的變化而變化的。但由于定額制寫涉及部門多、牽涉利益多、協(xié)調(diào)難，定額要及時(shí)隨著上述變化因素變化的難度也增加了。

因此，企業(yè)在基于作業(yè)成本法構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)定額體系時(shí)，除了要確定成本定額模型，還要制定成本定額的保障制度及相關(guān)的辦法來落實(shí)成本定額的調(diào)整和持續(xù)優(yōu)化。

四、作業(yè)成本法的運(yùn)用離不開信息化系統(tǒng)的支持

企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，離不開精細(xì)化的系統(tǒng)支持。一個(gè)成熟的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，要深入分析成本形成的過程，反映作業(yè)消耗資源的效率，對(duì)于無效或低效的作業(yè)可以及時(shí)得到控制，從而使成本能夠在過程中得到有效的控制，滿足企業(yè)中各層次管理者對(duì)成本信息和決策的需求。換句話說，其必須具備數(shù)據(jù)采集、成本計(jì)算、成本分析、成本預(yù)測等功能。定額系統(tǒng)需要與企業(yè)核算系統(tǒng)、生產(chǎn)管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)進(jìn)行必要的數(shù)據(jù)集成，有效發(fā)揮信息共享的功能。利用信息化更加快速、便捷地獲取所需的信息，從而更有效控制各項(xiàng)成本費(fèi)用。