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引子

2022年7月26日下午3點(diǎn)，浙江省三門縣法院審理前百億富翁王石平、上海永固投資有限公司起訴國(guó)家稅務(wù)總局仙居縣稅務(wù)局，未采取稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施一案。此案由匯業(yè)曹竹平、吳冬、唐志堅(jiān)律師代理，為“稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)為被告”的全國(guó)第一案。 

王石平于2007年被招商引資到仙居縣，投入幾十億巨資，在仙居縣城東部的荒灘上，憑空打造出了一座新城——大衛(wèi)世紀(jì)城。然而，正在企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，仙居縣稅務(wù)局卻利用申請(qǐng)破產(chǎn)的方式，將其資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給第三方，強(qiáng)制“清零”。

這里就引出本文的問(wèn)題：稅務(wù)機(jī)關(guān)可作為債權(quán)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)嗎？有哪些需要注意的地方需要限制稅務(wù)行政權(quán)，并如何保護(hù)企業(yè)？企業(yè)有什么好的救濟(jì)手段？

從2016年稅務(wù)機(jī)關(guān)可作為債權(quán)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)

在2016年，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》就報(bào)道溫州國(guó)稅系統(tǒng)申請(qǐng)五家企業(yè)破產(chǎn)，當(dāng)?shù)胤ㄔ壕枰粤?。自此，全?guó)各地有大量破產(chǎn)案件是由稅務(wù)機(jī)關(guān)提起。

首先，我國(guó)稅收債權(quán)論實(shí)質(zhì)上算是引進(jìn)的西方國(guó)家的稅收債權(quán)說(shuō)?，F(xiàn)今，欠繳稅費(fèi)作為一種債權(quán)不僅存在于理論，而且體現(xiàn)在實(shí)務(wù)中。

其次，依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第7條的規(guī)定，申請(qǐng)破產(chǎn)的權(quán)利人可分為債務(wù)人、債權(quán)人、依法負(fù)有清算責(zé)任的人。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)大多為法院受理，其申請(qǐng)主體資格似乎爭(zhēng)議已不大，尤其是在廣東和浙江省。2019年版《廣東省高級(jí)人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的指引》第9條明確載明，“稅款債權(quán)人、社保債權(quán)人等優(yōu)先于普通債權(quán)的債權(quán)人，可以申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)”。2018年版《上海市高級(jí)人民法院破產(chǎn)審判工作規(guī)范指引（試行）》其實(shí)走得更遠(yuǎn)，第23條明確載明，“債務(wù)人欠繳稅款、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的，稅務(wù)部門、人保部門可以向人民法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)。國(guó)務(wù)院金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)可以依法對(duì)金融機(jī)構(gòu)提出重整或破產(chǎn)清算申請(qǐng)”。

不僅如此，稅費(fèi)債權(quán)還具有絕對(duì)的優(yōu)先性，在浙江金華市中院的裁定書(2020)浙07執(zhí)復(fù)139號(hào)中載明，即使對(duì)于銀行因?yàn)榈盅簷?quán)獲得的房地產(chǎn)拍賣款項(xiàng)中，永康市稅務(wù)局對(duì)于案涉的已抵押的房地產(chǎn)所欠繳的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金應(yīng)優(yōu)先受償。

大部分申請(qǐng)破產(chǎn)的企業(yè)最后并未破產(chǎn)清算

2021年的《北大法寶司法案例庫(kù)》記載，人民法院審理的238例與破產(chǎn)有關(guān)的典型案例，以申請(qǐng)破產(chǎn)重整的案例最多，有128例，總占比53.8%；其次是申請(qǐng)破產(chǎn)清算，有92例，總占比38.7%；申請(qǐng)破產(chǎn)和解，有16例以及其它。

稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜作為申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)的申請(qǐng)主體

根據(jù)以上案例統(tǒng)計(jì)，筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜作為申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)的申請(qǐng)主體，原因有以下幾點(diǎn)：

1. 依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第134條的規(guī)定，申請(qǐng)破產(chǎn)的權(quán)利人有特殊金融監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，并沒有明確規(guī)定其他行政機(jī)關(guān)，例如稅務(wù)局，社保局、市場(chǎng)監(jiān)督管理局、商標(biāo)局等等的破產(chǎn)申請(qǐng)主體資格。

2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)須達(dá)到行政法上規(guī)定的“合比例原則”，在其他手段能達(dá)到目的的時(shí)候，須慎重考慮申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)。關(guān)于此點(diǎn)確實(shí)是難點(diǎn)，但是德國(guó)法對(duì)此有明確的禁止，下文將有簡(jiǎn)述。

3. 根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)豁免或按比例減少稅款，其結(jié)果要么是順利收繳稅款，或者致被申請(qǐng)企業(yè)以破產(chǎn)清算。重整、和解的方案由于要減免稅款，在稅務(wù)稽查上無(wú)執(zhí)行可能性。這種情況與司法實(shí)踐中大部分被申請(qǐng)破產(chǎn)企業(yè)能繼續(xù)存續(xù)的實(shí)踐相左。

4. 另外一個(gè)普遍的觀點(diǎn)是，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身就有執(zhí)法權(quán)和采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的職權(quán)，假借法院之力是否多此一舉？既然稅務(wù)執(zhí)行部門都不能收繳稅費(fèi)，通過(guò)法院也很難保證執(zhí)行到位。

5. 雖然企業(yè)破產(chǎn)清算，會(huì)有更多的資產(chǎn)成為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，例如依據(jù)《稅收征收管理法》第50條，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)納稅人怠于行使到期債權(quán)行使代位權(quán)，或?qū)Ψ艞壍牡狡趥鶛?quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，低價(jià)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)行使撤銷權(quán)等等。但是，走完這漫長(zhǎng)的破產(chǎn)程序以維護(hù)稅收權(quán)利的案例畢竟是極少數(shù)。從放水養(yǎng)魚、保持稅基、穩(wěn)定社會(huì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)講，企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)、國(guó)家與社會(huì)多方利益最大化的最好結(jié)果。

德國(guó)破產(chǎn)法把稅收債權(quán)列為一般破產(chǎn)債權(quán)

德國(guó)破產(chǎn)法（Insolvenzordnung, 簡(jiǎn)寫為InsO”）里，稅收債權(quán)列為一般破產(chǎn)債權(quán)，也需要向破產(chǎn)管理人（Insolvenzverwalter）申報(bào)，非我國(guó)法律規(guī)定的特殊的優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)。稅收債權(quán)作為一般債權(quán)較為公平。首先，稅收債權(quán)是無(wú)償取得；其次稅款可能隨時(shí)產(chǎn)生，有可能在破產(chǎn)管理人所許可的某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍然不斷地產(chǎn)生增值稅、企業(yè)所得稅等新的稅務(wù)債權(quán)，如果都具有優(yōu)先權(quán)，顯然對(duì)其他債權(quán)人不公平。

企業(yè)收到稅務(wù)局的《稅務(wù)繳納通知》應(yīng)馬上清繳稅款

在德國(guó)，如同其他歐美國(guó)家一樣，一輩子都躲不掉稅務(wù)局。如果企業(yè)收到稅務(wù)局發(fā)出《稅務(wù)繳納通知》（Steuerbescheid），該怎么應(yīng)對(duì)呢？黃金法則是馬上繳納，因?yàn)閻阂馇防U稅款，可構(gòu)成刑事犯罪，而且達(dá)到50000歐元既屬于數(shù)額巨大的情形，且注意，在德國(guó)沒有初犯不上刑的豁免規(guī)定。所以企業(yè)會(huì)通過(guò)金融借貸或股東借款等手段，千方百計(jì)履行納稅義務(wù)。如果欠稅金額巨大，或曾有破產(chǎn)申請(qǐng)的記錄，稅務(wù)局首先是通過(guò)內(nèi)部的稅務(wù)執(zhí)行部門嘗試普通強(qiáng)制執(zhí)行；如強(qiáng)執(zhí)失敗，通常會(huì)立即向德國(guó)的破產(chǎn)法院（Insolvenzgericht）申請(qǐng)?jiān)撈髽I(yè)破產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)也許可以通過(guò)立即付款來(lái)避免破產(chǎn)程序，但是可能已有些為時(shí)過(guò)晚。根據(jù)德國(guó)法律，稅務(wù)局并沒有義務(wù)因此撤回破產(chǎn)申請(qǐng)，尤其是過(guò)去有屢次拖欠稅款或破產(chǎn)申請(qǐng)的先例。

如何阻卻稅務(wù)局的企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)

實(shí)務(wù)中，真正一個(gè)可以正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，有足夠的手段阻卻稅務(wù)局的企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)。相關(guān)措施如下：

1. 聽證：在收到破產(chǎn)法院送達(dá)的破產(chǎn)申請(qǐng)，企業(yè)通常有 2 周的時(shí)間準(zhǔn)備聽證。因?yàn)槁犠C屬于公共利益的超級(jí)權(quán)利。稅務(wù)局不得未在聽證的情況下開啟破產(chǎn)申請(qǐng)程序。

2. 抗辯：聘請(qǐng)專業(yè)的破產(chǎn)律師（屬于律師強(qiáng)制代理案件）有理有據(jù)地向法院舉證其并無(wú)資不抵債等破產(chǎn)事由。（注意：抗辯時(shí)務(wù)必與支付不能和過(guò)度負(fù)債相區(qū)分，因?yàn)楹髢烧邔儆陧殕?dòng)破產(chǎn)程序的兩種情形。）

3. 異議：對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)的受理向破產(chǎn)法院提出異議，至少能從程序上爭(zhēng)取時(shí)間。

4. 同時(shí)向財(cái)政法院（Finanzgericht）起訴：

4.1 因?yàn)槎悇?wù)可侵犯公民或企業(yè)的基本權(quán)利。所以德國(guó)設(shè)置了財(cái)政法院。根據(jù)《財(cái)政法院法》（Finanzgerichtsordnung）第 114.1.2 條企業(yè)可申請(qǐng)《緊急權(quán)利保護(hù)》（Eilrechtsschutz），類似一種臨時(shí)保護(hù)。

4.2 企業(yè)做出擔(dān)保：企業(yè)并未出現(xiàn)資不抵債的情形，僅僅稅款支付有所延誤，保證在三周內(nèi)籌集到繳納稅款所需的資金（例如通過(guò)金融貸款）。

4.3 舉證稅務(wù)局在程序上有錯(cuò)誤。

4.3.1 在申請(qǐng)破產(chǎn)之前，稅務(wù)局未給予聽證。

4.3.2 稅務(wù)局無(wú)理由拒絕企業(yè)為納稅提供的擔(dān)保。

4.3.3 企業(yè)提供正當(dāng)申訴理由：破產(chǎn)后果比起稅務(wù)強(qiáng)制措施嚴(yán)厲得多，為避免破產(chǎn)的不利后果，財(cái)政法院須采取行動(dòng)。

慕尼黑財(cái)政法院判決不允許逼迫式破產(chǎn)申請(qǐng)（Druckantrag）

2018年7月24日，慕尼黑財(cái)政法院的判決（7 V 1728/18）中載明，稅務(wù)局在稅務(wù)強(qiáng)制征收中是否能夠提交企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)，屬于稅務(wù)局的酌處權(quán)。但是，此破產(chǎn)申請(qǐng)如果是出于不相關(guān)的原因或?yàn)E用職權(quán)，是非法的、無(wú)效的。其目的只是為了迫使債務(wù)人盡快繳納稅款的，就是所謂的逼迫式破產(chǎn)申請(qǐng)。在一系列的案例中，納稅人只要證明稅務(wù)局從一開始就明知企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)根本不足以支付破產(chǎn)訴程序的費(fèi)用（注：德國(guó)破產(chǎn)程序需要聘請(qǐng)專門的破產(chǎn)管理人，費(fèi)用高昂），很能輕易證明稅務(wù)局的行為屬于不當(dāng)或?yàn)E用職權(quán)。仙居縣稅務(wù)局采取申請(qǐng)破產(chǎn)的方式，向資產(chǎn)多達(dá)幾億或幾十億的企業(yè)征收5000多萬(wàn)的稅費(fèi)，德國(guó)的財(cái)政法院基本上會(huì)駁回其破產(chǎn)申請(qǐng)。

中間結(jié)論：在德國(guó)，如果企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足，稅務(wù)局不能施壓，申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)；如果企業(yè)財(cái)產(chǎn)充足，由于破產(chǎn)法院和財(cái)政法院的把關(guān)，破產(chǎn)程序也不可能啟動(dòng)。實(shí)際上，德國(guó)稅務(wù)局作為稅務(wù)債權(quán)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)，無(wú)實(shí)際操作的意義，且不論破產(chǎn)程序費(fèi)用高、程序時(shí)間長(zhǎng)。

結(jié)論

在德國(guó)，因?yàn)槠飘a(chǎn)法院和財(cái)政法院都可以給有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的企業(yè)提供救濟(jì)手段。所以，中國(guó)也應(yīng)該把稅務(wù)行政權(quán)裝到陽(yáng)光的籠子里，保護(hù)健康企業(yè)的發(fā)展。

 *此文使用了德國(guó)專業(yè)破產(chǎn)律師Dr. Olaf Hiebert寫的文章Insolvenzantrag des Finanzsamts abwehren – so gehts! (anwalt.de)

https://www.anwalt.de/rechtstipps/insolvenzantrag-des-finanzsamts-abwehren-so-gehts_181430.html