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摘要

破產(chǎn)財產(chǎn)處置是指破產(chǎn)企業(yè)的管理人接管財產(chǎn)后，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行出售、轉(zhuǎn)讓等變現(xiàn)行為，主要目的是通過各種處置方式實現(xiàn)最大限度地回收資金，因此，管理人傾向于打包處置破產(chǎn)財產(chǎn)，在保持整體資產(chǎn)價格不變前提下，上下調(diào)整資產(chǎn)包里每項財產(chǎn)的單項價格，適當減少高稅率財產(chǎn)的定價，增加低稅率或不繳稅財產(chǎn)的定價，以達到降低整體稅費的效果。針對這種處理方式，法律或?qū)嵺`操作中尚未形成明確的 “度”。

關鍵詞

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)、打包處置資產(chǎn)、稅費、核定征收

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)在變賣、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)會涉及一系列的稅收問題。比如，存貨、不動產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會涉及增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅。資產(chǎn)有增值的還涉及企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款的規(guī)定，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅屬于破產(chǎn)費用，應優(yōu)先受償。   

故，為最大化變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)，提高債權清償率，破產(chǎn)管理人傾向于打包處主破產(chǎn)財產(chǎn)，在保持整體資產(chǎn)價格不變前提下，上下調(diào)整資產(chǎn)包里每項財產(chǎn)的單項價格，適當減少高稅率財產(chǎn)的定價，增加低稅率或不繳稅的資產(chǎn)的定價，以達到減低稅費的效果。

一、打包處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，增大債權清償率

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)包括：不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、非實物形態(tài)資產(chǎn)（非實物形態(tài)的資產(chǎn)，或稱權益形態(tài)的資產(chǎn)，包括企業(yè)的銀行存款、無形資產(chǎn)、對外應收賬款、對外投資等。 ）等，不同種類財產(chǎn)的變賣、轉(zhuǎn)讓涉及的稅率不盡相同。相對分別轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財產(chǎn)的方式，將各項資產(chǎn)打包整體轉(zhuǎn)讓，上下調(diào)整各項財產(chǎn)價格的方式，所產(chǎn)生的稅費可能要少很多，最終對債權清償率的影響較大。以下通過一則案例來說明，不同的財產(chǎn)處置方式，債權清償率的差別。

[案例]：破產(chǎn)企業(yè)A公司（下稱“A公司”）對外負債30000萬，非房地產(chǎn)公司，自有財產(chǎn)包括：別墅一幢（原購買價8000萬，轉(zhuǎn)讓價20000萬），對外應收賬款（賬面記載15000萬，轉(zhuǎn)讓價2000萬），兩項資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓價格為22000萬。

方便直觀表達，本項下設定該房屋的扣除金額為8000萬，依據(jù)土地增值稅稅率表中的第二檔次計算房屋的土地增值稅；同時，房屋轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅（5%）、土地增值稅（40%）、印花稅（0.5‰）、城建稅（7%）、教育費附加（3%），對外應收賬款的轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅（5%）。（本文提到的相關稅率主要是輔助材料說明與對比，在保證計算方法正確并遵守一般適用規(guī)則前提下，不求精確。）

分別處置這兩項財產(chǎn)的稅費情況為：

轉(zhuǎn)讓房屋應繳的稅費，共計5510萬元

營業(yè)稅=20000x5%=1000萬元

土地增值稅=（20000-8000）x40%-8000x5%=4400萬元

印花稅=20000x0.5‰=10萬元

城建稅=1000x7%=70萬元

教育費附加=1000x3%=30萬元

轉(zhuǎn)讓應收賬款應繳的稅費，共計100萬元

營業(yè)稅=2000x5%=100萬元

兩項財產(chǎn)稅收合計5610萬元，22000萬的財產(chǎn)扣除稅收金額尚余16390萬，債權清償率約為55%。

打包處置這兩項財產(chǎn)，協(xié)調(diào)兩項財產(chǎn)價格后的稅收情況為： 

在保證該兩項財產(chǎn)總價為22000萬元的基礎上，將房屋、應收賬款協(xié)議作價打包處置，共同轉(zhuǎn)讓給同一個買受人，房屋的協(xié)議作價為8000萬元（無增值即無土地增值稅），應收賬款協(xié)議作價為14000萬元。

轉(zhuǎn)讓房屋應繳的稅費，共計444萬元

營業(yè)稅=8000x5%=400萬元

印花稅=8000x0.5‰=4萬元

城建稅=400x7%=28萬元

教育費附加=400x3%=12萬元

轉(zhuǎn)讓應收賬款應繳的稅費，共計700萬元

營業(yè)稅=14000x5%=700萬元

兩項財產(chǎn)稅收合計1144萬元，22000萬的財產(chǎn)扣除稅收金額尚余20856萬，債權清償率約為70%。

綜上，相比分別處置財產(chǎn)的方式，協(xié)議作價打包處置財產(chǎn)的方式，使A公司的債權清償率由55%直接升高到70%，高出15個百分點。這實質(zhì)是一種利用“打包處置”來避稅的方式，借非實物資產(chǎn)的特別屬性，轉(zhuǎn)移價值，協(xié)議減少高賦稅財產(chǎn)的價值，增加低賦稅財產(chǎn)的價值。非實物資產(chǎn)尤其是應收賬款的價值評估相對困難，他們經(jīng)常與不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨一起搭配，打包轉(zhuǎn)讓出去，從而達到避稅的效果。

二、非實物形態(tài)資產(chǎn)的特別屬性給“資產(chǎn)打包處置”提供了空間

非實物形態(tài)資產(chǎn)種類較多，各有特性，非長篇大論難以闡述完備，故本文項下闡述的非實物形態(tài)資產(chǎn)，主要指在處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)中，經(jīng)常遇到的對外應收賬款及無形資產(chǎn)。

這兩種財產(chǎn)在一定期限內(nèi)沒有明確的價值，其價值具有企業(yè)針對性及不確定性，同類型財產(chǎn)，因為其在所屬企業(yè)的壟斷地位及利潤貢獻不同，而具有不同的價值。正因為這種情況，非實物形態(tài)資產(chǎn)難以有普適性的評估標準，大多評估準則寬泛，很多時候企業(yè)為盡快脫手某種非實物性資產(chǎn)，會以很低的價格將其轉(zhuǎn)讓出去。

正如近期的一則新聞報道，某銀行將39筆總價1.9億的中小企業(yè)不良貸款1折處理給了資產(chǎn)管理公司，目的是為了“壓降不良”，避免難以收回的應收賬款的數(shù)字太難看。類似這種打折處理不良資產(chǎn)的報道最近紛紛登上各大新聞、報紙頭條，銀行通過現(xiàn)金清收、核銷、轉(zhuǎn)化即貸款重組以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式，低價處理這些難以收回的應收賬款。 進一步說明，實踐操作中應收賬款等非實物形態(tài)財產(chǎn)目前的轉(zhuǎn)讓定價無明確標準可言，轉(zhuǎn)讓雙方一般根據(jù)意思表示，視自身情況協(xié)議作價。

實際工作中，對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)評估，一般只對企業(yè)的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、部分非實物資產(chǎn)進行評估，大部分非實物資產(chǎn)評估難度大，尤其是應收賬款這一項，沒有評估標準，一般由破產(chǎn)企業(yè)的管理人視情況確定數(shù)額報債權人會議確認。 

正是非實物資產(chǎn)這種難以評估的屬性，在與不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)等財產(chǎn)捆綁處置時，為捆綁資產(chǎn)包中的其他各項財產(chǎn)的價格提供了上升或下調(diào)的空間。在破產(chǎn)程序中，不少管理人傾向于打包處置相關破產(chǎn)財產(chǎn)，借著非實物資產(chǎn)定價任意性的特點，與財產(chǎn)受讓者協(xié)議定價，以達到少繳稅的目的，同時也增加了可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)。筆者在此簡單概述下應收賬款、無形資產(chǎn)評估難的現(xiàn)狀與成因。

（一）應收賬款屬于不確定債權

應收賬款屬于非實物資產(chǎn)中一種，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因銷售商品或提供勞務而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項。 從法律的角度分析,應收賬款是一種債權,對于債權人來說是利益,對債務人來說則是一種負擔,如果債權人沒有采取必要的措施,應收賬款可能會演變?yōu)閭鶆占m紛, 甚至形成壞賬,造成企業(yè)嚴重的損失。

中國玉石文化中有一種“賭石”現(xiàn)象，所謂“一刀窮、一刀富、一刀穿麻布”，玉石在開采出來時有一層風化皮包裹著，無法判斷內(nèi)在是“寶玉”還是“敗絮”，只能根據(jù)皮殼的特征和人工在局部的開口來做出判斷，這使得買賣風險很大。

對于應收賬款的評估也是一樣的道理，最準確的定價是按照最終已追回入賬的金額計量。但在正式追討應收賬款前，誰也無法確定最終能追回多少財產(chǎn)數(shù)額， 縱使再專業(yè)的評估機構(gòu)在缺失評估參數(shù)情況下，也是“巧婦難為無米之炊”，難以定價。換句話說，應收賬款的評估標準相對寬泛，價格幅度相對較大，在不違背強制性法律規(guī)定及評估基本準則的前提下，價格可上下調(diào)整。這為上下調(diào)整資產(chǎn)包中各項財產(chǎn)價格提供了騰挪空間。

（二）無形資產(chǎn)評估難度系數(shù)高

我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，無形資產(chǎn)的交易尚未形成一個完善的體制，市場上的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（如商標、專利），一般都由轉(zhuǎn)讓雙方視情況，協(xié)議定價。據(jù)國家有關部門統(tǒng)計，到2005年底，全國中外合資企業(yè)163500多家，其中登記無形資產(chǎn)的僅60家，絕大多數(shù)企業(yè)都未對無形資產(chǎn)進行評估。無形財產(chǎn)評估主要存在以下難題：評估的對象和范圍把握不準、評估標準不統(tǒng)一計算誤差大、評估報告中信息披露不充分。

 以評估標準為例，目前對無形資產(chǎn)的主要評估方法有：成本法、市場法、收益法三種 ，評估方法本身存在風險。運用成本法時，由于無形資產(chǎn)投資成本與賬面成本不對應性，入賬成本虛擬性的特點，一旦依據(jù)的數(shù)據(jù)材料不準確，評估結(jié)果就難以得到保障；運用市場法時，相同種類的無形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的壟斷地位和優(yōu)越程度不同，為企業(yè)帶來的盈利也不同，當然其價值也不同，所以無形資產(chǎn)沒有市場可比性，同時我國目前公開的無形資產(chǎn)交易的歷史材料有限，運用市場法對數(shù)據(jù)材料的要求很高；目前對無形資產(chǎn)的評估較多的是采用收益法，評估無形資產(chǎn)獲利能力，但無形資產(chǎn)的獲利能力只能基于當前的經(jīng)濟、技術水平，一旦情勢變更，無形資產(chǎn)可能會瞬間升值或貶值。這些都與無形資產(chǎn)的評估標準不明確，參數(shù)不確定，針對其的稅務征收也沒有硬性規(guī)定。

三、稅務核定征收的相關規(guī)制

目前稅務征收核定，主要是針對關聯(lián)企業(yè)之間的“轉(zhuǎn)讓定價”，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》（下稱“稅收征管法”）第三十六條規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整”，關聯(lián)企業(yè)之間的協(xié)議定價要與獨立企業(yè)之間的往來定價一致，否則稅務機關有權調(diào)整。

而對破產(chǎn)程序中，借用“打包處置財產(chǎn)”來減少稅費的操作方式，尚沒有針對性規(guī)定。只有《稅收征管法》第三十五條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第三條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額： (一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設置賬簿的； (二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置賬簿但未設置的； (三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；(四)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；(五)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定。          

同時，由于核定征收企業(yè)所得稅畢竟是一種不嚴謹?shù)亩愂請?zhí)法，存在人為因素，不代表稅收執(zhí)法的方向，因此，國家稅務總局先后發(fā)布一列系文件， 對列舉的特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人，不能實行核定征收企業(yè)所得稅作出了明確的規(guī)定。

故，當破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生上述法條所列情形時，同時又不屬于稅務機關規(guī)定的特殊行業(yè)或特殊類型而需要特別處理情況下，稅務機關可能會對破產(chǎn)企業(yè)“打包處置財產(chǎn)”的行為實行核定征收。反之，破產(chǎn)企業(yè)以任何形式處置財產(chǎn)，稅務機關無法人為強制性的核定征收。

四、結(jié)語

企業(yè)破產(chǎn)申請被受理后，管理人有權處理并分配財產(chǎn)，但對財產(chǎn)的處置方式，《破產(chǎn)法》及《征收管理辦法》都未做明確規(guī)定，資產(chǎn)打包處置既可以合理避稅，提高債權清償率，同時也沒違反相關強制規(guī)定。

減少稅費的目的并非創(chuàng)造企業(yè)利潤，而是最大化破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，維護債權人利益。實踐中往往出現(xiàn)這樣一種的情況，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變價后大部分用在繳納稅費上，普通債權清償率較低，這實則違背了社會公平原則。通過打包處置的方式，利用非實物形態(tài)財產(chǎn)的特殊屬性，在合理的評估范圍內(nèi)，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，減少了稅費，從而使破產(chǎn)財產(chǎn)最大化，也是社會公平正義的必然需求。

民商事活動中，充分尊重私權利。打包處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，以無須納稅或低應稅的財產(chǎn)擠占高應稅財產(chǎn)在整體資產(chǎn)包中的比例，從而降低稅費，屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方意思自治的行為，應該受到尊重和保護。

但任何經(jīng)濟行為都應張弛有“度”，雖說目前規(guī)范打包處置破產(chǎn)財產(chǎn)，減少稅費這種行為的“度”不夠明確，但最基本界限是不能違反相關法律強制性規(guī)定（《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》、《破產(chǎn)法》等），并以最大化破產(chǎn)財產(chǎn)，提高清償率為目的。期待后續(xù)，在法律及實踐操作方面，有更多人士對本文討論的操作方式及規(guī)范有更深的見解。

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