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《公司法》規(guī)定，股東可以貨幣出資，也可以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可用貨幣估價(jià)并可依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。實(shí)務(wù)中，投資人以非貨幣性資產(chǎn)出資的情況日益普遍，其形式包括貨物出資、無(wú)形資產(chǎn)出資、房地產(chǎn)出資等。

與貨幣性出資相比較，非貨幣性出資，尤其是無(wú)形資產(chǎn)出資，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算還是稅務(wù)處理上都更加復(fù)雜，往往成為重大錯(cuò)報(bào)的來(lái)源。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。商譽(yù)因不可辨認(rèn)的特性，一般很難用來(lái)出資，不在本文討論之列。

在一些公司的發(fā)展歷史上，以無(wú)形資產(chǎn)出資經(jīng)常出現(xiàn)不規(guī)范之處，從而成為公司進(jìn)一步發(fā)展和上市的障礙。比如當(dāng)股東用于出資的無(wú)形資產(chǎn)存在權(quán)屬不清晰的問(wèn)題時(shí)，因擔(dān)心被認(rèn)定為以職務(wù)發(fā)明用于出資，而在上市前不得不進(jìn)行減資，將該無(wú)形資產(chǎn)出資從“實(shí)收資本”或“股本”賬戶中予以剔除。

本文通過(guò)一個(gè)案例，著重分析無(wú)形資產(chǎn)出資、減資時(shí)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

案例：

2017年1月，M公司股東王某以專利權(quán)增資，評(píng)估價(jià)值為人民幣1,000萬(wàn)元，增資協(xié)議約定以評(píng)估值作價(jià)出資。王某不能提供該資產(chǎn)原值的憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其原值為500萬(wàn)元。M公司將該無(wú)形資產(chǎn)按10年攤銷，無(wú)殘值。該專利于2015年1月登記，登記的專利權(quán)人和發(fā)明人皆為王某。該專利與M公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)高度相關(guān)，是M公司主營(yíng)產(chǎn)品的技術(shù)基礎(chǔ)。王某研發(fā)、申請(qǐng)?jiān)搶＠麜r(shí)間與其任職M公司的時(shí)間高度重疊，且M公司也有與之類似的研究項(xiàng)目。

2018年7月，M公司擬申請(qǐng)掛牌新三板，其管理層判斷王某用來(lái)出資的專利權(quán)涉嫌職務(wù)發(fā)明，入資行為存在瑕疵，為掃清上市障礙，M公司將該無(wú)形資產(chǎn)出資做了減資，減少注冊(cè)資本1,000萬(wàn)元，并出具驗(yàn)資報(bào)告，然后由王某以現(xiàn)金形式補(bǔ)充出資1,000萬(wàn)元。股東王某隨后將該專利權(quán)捐贈(zèng)給M公司繼續(xù)使用，重新評(píng)估價(jià)值為1,200萬(wàn)。

1、2017年1月，增資環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

（1）會(huì)計(jì)處理

借：無(wú)形資產(chǎn)                         1,000萬(wàn)元

       貸：實(shí)收資本-王某         1,000萬(wàn)元 

（2）稅務(wù)處理

 A. 股東增資時(shí)的涉稅分析

       根據(jù)財(cái)稅〔2015〕41號(hào)規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。因此，股東王某以專利權(quán)出資，實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓專利權(quán)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，王某需要就其增資行為繳納印花稅0.5萬(wàn)元，就其轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的應(yīng)稅行為繳納個(gè)人所得稅99.9萬(wàn)元，合計(jì)稅負(fù)為100.4萬(wàn)元。此外，該文件也賦予了王某在一次性繳稅困難的情況下可申請(qǐng)分期繳納的權(quán)利。王某在合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，可自發(fā)生此應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。具體分析見(jiàn)下表：

B.   M公司的稅務(wù)處理

M公司只需以增資款計(jì)算繳納印花稅即可，涉稅會(huì)計(jì)分錄略。M公司涉稅分析見(jiàn)下表：

2、2018年7月，減資環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

減資時(shí)，站在公司的角度，稅務(wù)上應(yīng)視為出售無(wú)形資產(chǎn)和分回投資款兩項(xiàng)交易事項(xiàng)；站在股東的角度，是減資分回了無(wú)形資產(chǎn)。該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值需要重新評(píng)估定價(jià)。

（1）會(huì)計(jì)處理

為滿足上市條件，掃清上市障礙，消除該專利權(quán)被認(rèn)定為是股東王某在M公司任職期間的職務(wù)發(fā)明而導(dǎo)致的出資瑕疵，M公司可根據(jù)具體情況和協(xié)商結(jié)果，以下面兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

          A.  會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

如果管理層與王某協(xié)商，一致認(rèn)為王某增資時(shí)所投入的專利權(quán)是其在公司任職的職務(wù)發(fā)明，盡管在首次登記時(shí)，法律登記形式上專利權(quán)人為王某個(gè)人，M公司仍然需要按會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，追溯調(diào)整。首先，股東王某的增資行為不成立，由股東王某于2018年7月以現(xiàn)金形式補(bǔ)充資本1,000萬(wàn)元；其次，M公司應(yīng)追溯至2015年1月確認(rèn)該專利權(quán)，以該項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的可予資本化的研發(fā)支出作為初始入賬成本，同時(shí)進(jìn)行攤銷。假定該項(xiàng)目可予資本化的研發(fā)支出為500萬(wàn)元。由于王某在出資時(shí)已經(jīng)將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司，所以無(wú)需再產(chǎn)權(quán)登記變更，也就不需要股東王某再以捐贈(zèng)的形式將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司了。

①更正差錯(cuò)，減少實(shí)收資本和無(wú)形資產(chǎn)以及轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)攤銷

借：實(shí)收資本-王某              1,000萬(wàn)元

       貸：無(wú)形資產(chǎn)                1,000萬(wàn)元

借：累計(jì)攤銷                          150萬(wàn)元

        貸：期初未分配利潤(rùn)      100萬(wàn)元

                管理費(fèi)用                    50萬(wàn)元

②追溯確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷

借：無(wú)形資產(chǎn)                        500萬(wàn)元

      貸：以前年度損益調(diào)整  500萬(wàn)元

借：管理費(fèi)用                          25萬(wàn)元

       期初未分配利潤(rùn)             150萬(wàn)元

       貸：累計(jì)攤銷                 175萬(wàn)元 

以前年度損益調(diào)整為2015年以前為研發(fā)該專利權(quán)而發(fā)生的沒(méi)有資本化的費(fèi)用，從而計(jì)入研發(fā)期間的當(dāng)期損益，體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)里。

因調(diào)整了以前年度的費(fèi)用，需要在2018年7月申報(bào)更正以前年度的匯算清繳數(shù)據(jù)。

③王某以現(xiàn)金形式補(bǔ)充出資

借：銀行存款                    1,000萬(wàn)元

      貸：實(shí)收資本              1,000萬(wàn)元

        B.   非會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理方式

如果管理層與王某協(xié)商，一致認(rèn)為王某增資時(shí)所投入的專利權(quán)并非其在公司任職的職務(wù)發(fā)明，但是鑒于王某取得該專利的上述背景和M公司擬上市的考量，M公司和王某都同意在形式上由王某撤回該專利權(quán)出資，并以現(xiàn)金1,000萬(wàn)元補(bǔ)足出資，然后再以捐贈(zèng)的形式將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司使用，從而消除可能被認(rèn)定為出資瑕疵的風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到順利上市的目標(biāo)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法處理在權(quán)屬轉(zhuǎn)移關(guān)系的理解上是一致的。

M公司以作為其法人財(cái)產(chǎn)的專利權(quán)為對(duì)價(jià)換取股東王某減少實(shí)繳資本1,000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上應(yīng)作為兩個(gè)交易處理：M公司發(fā)還股東王某投資款和專利權(quán)轉(zhuǎn)讓。由于該專利權(quán)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了溢價(jià)200萬(wàn)元（此時(shí)評(píng)估價(jià)為1,200萬(wàn)元），故存在轉(zhuǎn)讓收益；同時(shí)M公司以超過(guò)200萬(wàn)元的對(duì)價(jià)發(fā)還投資款，此超額的200萬(wàn)元應(yīng)視為M公司分配給王某的投資增值，需要沖減盈余公積或未分配利潤(rùn)。

① M公司確認(rèn)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

借：其他應(yīng)收款-王某              1,200萬(wàn)元

      累計(jì)攤銷                                150萬(wàn)元

      貸：營(yíng)業(yè)外收入                    350萬(wàn)元

             無(wú)形資產(chǎn)                      1,000萬(wàn)元

② M公司以專利權(quán)發(fā)還投資款

借：實(shí)收資本-王某                  1,000萬(wàn)元

      盈余公積或未分配利潤(rùn)        200萬(wàn)元

      貸：其他應(yīng)收款-王某        1,200萬(wàn)元 

③王某以現(xiàn)金形式補(bǔ)充出資

借：銀行存款                         1,000萬(wàn)元

      貸：實(shí)收資本                   1,000萬(wàn)元  

④王某將該專利權(quán)捐贈(zèng)給M公司

借：無(wú)形資產(chǎn)                          1200萬(wàn)元

       貸：資本公積                   1200萬(wàn)元

（2）稅務(wù)處理

當(dāng)以會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方式（即會(huì)計(jì)方式A）處理時(shí)，減資不涉及專利權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對(duì)于所得稅的影響僅限于M公司對(duì)以前年度成本、費(fèi)用的追溯調(diào)整導(dǎo)致的所得稅申報(bào)更正。印花稅方面，盡管該年度出現(xiàn)了實(shí)收資本減資1,000萬(wàn)元后再以現(xiàn)金補(bǔ)足1,000萬(wàn)元的變化，由于此1,000萬(wàn)元注冊(cè)資本金已在2017年1月增資時(shí)全部按規(guī)定計(jì)算繳納了印花稅，故M公司收到王某以現(xiàn)金補(bǔ)充出資的時(shí)候不再需要繳納印花稅。會(huì)計(jì)方式A下的涉稅分析比較簡(jiǎn)單，在此不再贅述。本節(jié)主要分析會(huì)計(jì)處理B方式的涉稅影響。

當(dāng)不認(rèn)為這是一種會(huì)計(jì)差錯(cuò)、以會(huì)計(jì)處理B方式進(jìn)行處理時(shí)，在法律關(guān)系中，該專利權(quán)人初始登記為王某，在2017年1月王某將該專利權(quán)作為出資向M公司增資時(shí)，已經(jīng)將專利權(quán)人登記為M公司，因此在出資時(shí)，王某因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納了個(gè)人所得稅99.9萬(wàn)元。在減資時(shí)，同樣需要將該專利權(quán)人變更為王某，稅務(wù)處理上應(yīng)視為股東王某撤回投資、分回?zé)o形資產(chǎn)（股東王某將該專利權(quán)作為出資投入M公司之日起，該專利權(quán)就已經(jīng)成為M公司的法人資產(chǎn)）進(jìn)行處理。

          A.  股東王某的涉稅分析

由于該撤資分回的資產(chǎn)的公允價(jià)值為1,200萬(wàn)元，超過(guò)其初始投資成本，王某應(yīng)就該投資增值額部分計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額為分回的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值減去原值及合理的稅費(fèi)，稅率為20%。經(jīng)計(jì)算，王某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅40萬(wàn)元。

對(duì)于股東王某再將無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)給M公司，需要按照視同銷售進(jìn)行處理。法律依據(jù)為：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外（財(cái)稅（2016）36號(hào)文第十四條）。由于王某捐贈(zèng)時(shí)該專利權(quán)的評(píng)估價(jià)值為1,200萬(wàn)元，其對(duì)應(yīng)的取得成本1,200萬(wàn)元已經(jīng)繳納了個(gè)人所得稅，故可作為計(jì)稅基礎(chǔ)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，從而無(wú)需再繳納個(gè)人所得稅。 

股東王某涉稅分析如下表：

         B. M公司需要作為視同銷售處理

M公司減資、將該專利權(quán)的專利權(quán)人登記為王某時(shí)，在稅務(wù)上應(yīng)作為視同銷售處理，計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第80號(hào)公告第二條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。所得稅上，應(yīng)確定無(wú)形資產(chǎn)銷售收入1,200萬(wàn)元，該專利權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1,000萬(wàn)元，截止2018年7月累計(jì)攤銷為150萬(wàn)元，賬面凈值為850萬(wàn)元，故形成無(wú)形資產(chǎn)處置利得350萬(wàn)元，在2018年申報(bào)納稅。

M公司接受股東王某捐贈(zèng)專利權(quán)，作為資本公積入賬的，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)公告第二條之規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”，在計(jì)算所得稅時(shí)，不需要作為收入確認(rèn)，同時(shí)可以將該專利權(quán)的公允價(jià)值1,200萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)，攤銷計(jì)入以后會(huì)計(jì)期間，并在所得稅前予以抵扣。 

       M公司涉稅分析如下表：

與上述稅務(wù)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄略。