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財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指公司或企業(yè)，不遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，有意識(shí)地利用各種手段，歪曲反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況做出不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從而誤導(dǎo)信息使用者的決策。

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一般分為兩類：

（1）人為編造財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。人為編造的財(cái)務(wù)報(bào)告，往往是根據(jù)所報(bào)送對(duì)象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成報(bào)告。這種形式手段較為低級(jí)，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費(fèi)用，或虛減、虛增利潤(rùn)等，但往往報(bào)告不平衡、賬表不相符、報(bào)告與報(bào)告之間勾稽關(guān)系不符、前后期報(bào)告數(shù)據(jù)不銜接等。

（2）利用會(huì)計(jì)方法的選擇調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)數(shù)據(jù)。利用會(huì)計(jì)方法的選擇形成的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級(jí)，往往做到了報(bào)告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

一、審計(jì)中識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的方法

（一）分析性復(fù)核法

分析性復(fù)核方法是對(duì)企業(yè)重要的財(cái)務(wù)比率（如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等）或趨勢(shì)進(jìn)行分析，重點(diǎn)對(duì)一些變動(dòng)異常的指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)信息差異分析。常用的方法有簡(jiǎn)易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比和趨勢(shì)分析等，通過分析性復(fù)核，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中異常的波動(dòng)、進(jìn)而識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾問題。

（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除、計(jì)算各種分析指標(biāo)值。其分析要點(diǎn)有：關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾，是否以公允價(jià)值進(jìn)行交換。在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行合理判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。分析關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關(guān)聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常。

（三）異常利潤(rùn)剔除法

將來源不穩(wěn)定、不可能經(jīng)常發(fā)生的非經(jīng)常損益從企業(yè)利益總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)異常利潤(rùn)是否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)過大，客觀地判斷和評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力的高低和利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性，是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的主業(yè)，關(guān)注非經(jīng)常性損益項(xiàng)目占利潤(rùn)總額的比重大小及其變化。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過這些項(xiàng)目體現(xiàn)出來，此時(shí)運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾特別有效。

（四）現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量和總體現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤(rùn)，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題的審計(jì)對(duì)策

（一）分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

一般情況下，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，客戶管理舞弊的可能性就越大。對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析。如對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者分析形成同業(yè)分析預(yù)期，對(duì)前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期，對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財(cái)務(wù)預(yù)期，對(duì)一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。

（二）分析舞弊環(huán)境

首先，要評(píng)價(jià)公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局權(quán)力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當(dāng)局舞弊創(chuàng)造客觀條件。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注客戶是否在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)執(zhí)行董事與獨(dú)立董事的比例以及獨(dú)立董事的獨(dú)立性。其次，要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，一方面要考慮客戶內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理、適當(dāng)，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為；另一方面，審計(jì)人員應(yīng)采取一定的控制測(cè)試方法來測(cè)試內(nèi)部控制是否得到有效的執(zhí)行，并根據(jù)測(cè)試的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（三）評(píng)價(jià)管理當(dāng)局

對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)主要包括以下內(nèi)容：第一，分析管理當(dāng)局的壓力或動(dòng)機(jī)。審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注管理當(dāng)局是否遭受異常壓力，如盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)管理當(dāng)局薪酬獎(jiǎng)勵(lì)制度、市場(chǎng)占有率突然下降、公司市場(chǎng)形象不佳、管理當(dāng)局正面臨提升的關(guān)鍵時(shí)刻等。第二，對(duì)管理人員的品行和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。如管理人員曾經(jīng)有不誠(chéng)實(shí)的記錄，公司以前年度曾經(jīng)有過舞弊發(fā)生，不及時(shí)改正內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，管理人員過去不配合審計(jì)工作或曾經(jīng)欺騙過審計(jì)人員，主管會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)人員離職率高，經(jīng)常更換法律顧問等。

（四）確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)

首先，考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)結(jié)果等，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其次，考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況。所謂異常是指審計(jì)人員的合理預(yù)期與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的差異，審計(jì)人員可利用分析性復(fù)核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況，說明存在較大的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（五）編制審計(jì)計(jì)劃

根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果編制審計(jì)計(jì)劃，運(yùn)用“自上而下”的思路，確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)工作時(shí)間和日程安排、審計(jì)重點(diǎn)和范圍，在高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域配備充分的審計(jì)資源。

（六）揭露舞弊后的附加程序

若舞弊行為被揭露，審計(jì)人員要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計(jì)調(diào)查程序，甚至要請(qǐng)求法律部門協(xié)助對(duì)舞弊事項(xiàng)予以切實(shí)調(diào)查。包括：

（1）審計(jì)人員已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。審計(jì)人員應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲?jì)單位管理當(dāng)局告知審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并將告知的結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿。對(duì)涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蜇?fù)責(zé)的更高管理人員報(bào)告。

（2）提供管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來后，審計(jì)人員還需要在后續(xù)審計(jì)中分析舞弊行為的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)以及客戶管理方面的弱點(diǎn)，向被審計(jì)單位提出建議，杜絕同類舞弊再次發(fā)生。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)中應(yīng)注意的問題

（一）關(guān)注審計(jì)成本

在舞弊審計(jì)中，不能過分考慮審計(jì)成本，更不能將分析經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加的成本用減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序來彌補(bǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為了追求自身利益而不顧公眾利益，否則就會(huì)失去存在的意義。

（二）把握保密分寸

我國(guó)行業(yè)職業(yè)道德準(zhǔn)則要求審計(jì)人員考慮對(duì)“客戶的資料保密”，從而使客戶的利益得到根本的保證。采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)人員對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行詳細(xì)地調(diào)查和分析，涉及到客戶商業(yè)秘密，如客戶的技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員要注意遵守職業(yè)道德，保守客戶的商業(yè)秘密。但舞弊審計(jì)中，有些揭露出來的舞弊行為觸犯到國(guó)家的法律、法規(guī)，如貪污、盜竊、挪用資產(chǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了公眾利益。因此，在某些特殊情況下，審計(jì)人員不能以“保守客戶秘密”為借口，拒絕披露相關(guān)舞弊信息。

（三）注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象

舞弊行為的最基本表現(xiàn)，有為了組織獲利而進(jìn)行的舞弊行為和為了損害組織的利益而實(shí)施的舞弊兩種主要形式。具體表現(xiàn)：行賄、出售或轉(zhuǎn)讓不真實(shí)的或虛報(bào)的資產(chǎn)、故意做出不正當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格等，是為了使本組織獲利而進(jìn)行的舞弊；把一項(xiàng)可能盈利的交易轉(zhuǎn)移給一個(gè)雇員或外人，貪污、有意地隱瞞或虛報(bào)事項(xiàng)或數(shù)據(jù)等，屬于使本組織利益受損而進(jìn)行的舞弊。但不管是哪種形式，舞弊者的直接目的都是期望個(gè)人從中獲利。審計(jì)人員在實(shí)施常規(guī)審計(jì)時(shí)，需注意發(fā)現(xiàn)發(fā)生上述行為的可疑跡象，及時(shí)反饋給主要的職能部門。一旦判斷有舞弊跡象，審計(jì)人員需要進(jìn)行評(píng)價(jià)，以便做出是否需要采取進(jìn)一步行動(dòng)的決定。

（四）保持職業(yè)的警惕性

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)的警惕性，及時(shí)將舞弊跡象通知組織內(nèi)的有關(guān)部門。為了避免超越審計(jì)權(quán)限而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員在明確了舞弊跡象并決定采取進(jìn)一步行動(dòng)時(shí)，應(yīng)及時(shí)將有關(guān)情況通知組織內(nèi)的有關(guān)部門，如紀(jì)檢部門、安全部門等。這是實(shí)施舞弊審計(jì)必要的程序，如果不這樣做，就有可能跨越審計(jì)范圍，使審計(jì)工作凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導(dǎo)致“審計(jì)越權(quán)”的風(fēng)險(xiǎn)。就內(nèi)部審計(jì)程序來說，即使是以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的方式來進(jìn)行，也不能保證一定能檢查出舞弊行為。

（五）保持審計(jì)的有效性

在進(jìn)行舞弊行為調(diào)查時(shí)，審計(jì)員應(yīng)廣泛搜集審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)組織內(nèi)部涉及舞弊的可能層次和舞弊人員的范圍。與此同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)注意與管理人員、法律顧問和其他專家協(xié)作，同時(shí)應(yīng)考慮到調(diào)查范圍內(nèi)犯罪人員的權(quán)利及該組織本身的信譽(yù)。一旦通過調(diào)查過程得出初步結(jié)論，審計(jì)人員必須對(duì)舞弊行為進(jìn)行評(píng)價(jià)。分析舞弊產(chǎn)生的原因，確定審計(jì)方法，以便幫助減少未來的類似舞弊問題的發(fā)生，并從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，提高審計(jì)的層次。明確是否應(yīng)對(duì)已有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行修訂與完善。并在此基礎(chǔ)上，擬定新的審計(jì)對(duì)策，從而更好地體現(xiàn)審計(jì)的附加價(jià)值。