一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)(即補價)。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。
支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例,或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換,適用本準則;高于25%(含25%) 的,視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn),適用其他相關(guān)準則。
二、商業(yè)實質(zhì)的判斷
企業(yè)應當遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等,換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。
根據(jù)本準則第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):
?。ㄒ唬Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形:
1.未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同,時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同,獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同,但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。
2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同,風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同,但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
3.未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同,金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同,預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同,風險也相同,但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
?。ǘQ入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量,根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量
符合下列情形之一的,表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
(一)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
?。ǘQ入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
?。ㄈQ入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易,應當采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小,或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價值能夠可靠計量。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的,在發(fā)生補價的情況下,支付補價方,應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的成本;收到補價方,應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上應支付的相關(guān)稅費,作為換入資產(chǎn)的成本。
換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,應當分別不同情況處理:
換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。
換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的,換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,計入投資損益。
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