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傳統(tǒng)環(huán)境下，審計人員多是采用人工的方式開展審計。隨著信息技術(shù)的發(fā)展及其在審計領(lǐng)域中的應(yīng)用，審計信息化成為必然。目前審計人員已廣泛應(yīng)用信息技術(shù)開展審計管理工作，實現(xiàn)審計管理信息化，同時采用信息技術(shù)幫助審計人員開展審計作業(yè)，實現(xiàn)審計作業(yè)信息化（電子數(shù)據(jù)審計與信息系統(tǒng)審計）。信息化環(huán)境下實施審計項目的流程一般包括審計準(zhǔn)備、審計實施、審計報告和審計結(jié)果執(zhí)行四個階段。其中，在審計實施階段，審計數(shù)據(jù)采集、審計數(shù)據(jù)預(yù)處理、審計數(shù)據(jù)分析是三個關(guān)鍵步驟。盡管在審計過程中審計人員通過采用相關(guān)軟件工具幫助審計電子數(shù)據(jù)，提高了審計效率。然而，在審計的過程中，不同階段的審計工作，特別是跨多個系統(tǒng)的審計數(shù)據(jù)采集與審計數(shù)據(jù)分析工作仍然需要審計人員花很多的時間和精力去完成，特別是在一個審計項目中，審計人員可能需要花很多時間去做一些重復(fù)性的工作。盡管這些重復(fù)性的工作可以采用相關(guān)軟件進(jìn)行分析，但仍然會占用審計人員大量的時間。如何應(yīng)用自動化技術(shù)取代勞動密集型審計工作，實現(xiàn)審計工作的自動化,成為審計人員近年來追求的目標(biāo)。RPA（Robotic Process Automation，機(jī)器人流程自動化）技術(shù)的出現(xiàn)為解決這一問題提供了機(jī)遇。

RPA技術(shù)目前已得到實務(wù)界的廣泛關(guān)注。普華永道（PwC）對丹麥18家最大企業(yè)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)：有45%的人認(rèn)為RPA技術(shù)將發(fā)展成為丹麥商界最具革命性的技術(shù)，RPA技術(shù)易于使用，企業(yè)已經(jīng)取得了預(yù)期的成果。在會計領(lǐng)域，一些大型會計師事務(wù)正在應(yīng)用RPA技術(shù)，如畢馬威會計師事務(wù)所與Automation Anywhere公司合作，應(yīng)用RPA技術(shù)來提高稅務(wù)和咨詢服務(wù)的運作效率。學(xué)術(shù)界也在積極探索RPA技術(shù)的理論與應(yīng)用，例如，Rehan（2020）對RPA相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)的綜述，分析了RPA的含義、主要優(yōu)點、支持RPA的技術(shù)等；Kokina和Davenport（2017）分析了人工智能在會計和審計領(lǐng)域的興起，指出RPA對于審計過程是有用的；Moffitt等人（2018）設(shè)想通過引入RPA的概念，探討其在審計中的應(yīng)用前景，指出RPA的出現(xiàn)給傳統(tǒng)審計模式帶來了潛在變革；Issa等人（2016）在討論審計自動化時提到了審計機(jī)器人；Huang等人（2019）從理論框架上研究了RPA在審計中的應(yīng)用。但總的來說，目前關(guān)于如何把RPA技術(shù)應(yīng)用于審計工作之中的研究仍較少。本文結(jié)合目前RPA技術(shù)的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀，探索RPA技術(shù)在審計工作中應(yīng)用。

一、RPA技術(shù)的研究背景分析

（一）審計自動化技術(shù)的發(fā)展

自動化的想法很早就產(chǎn)生了，兩個多世紀(jì)前紡織行業(yè)為了提高生產(chǎn)效率，就開始廣泛應(yīng)用自動化技術(shù)。在工業(yè)生產(chǎn)裝配線技術(shù)方面也早已采用自動化技術(shù)。審計業(yè)務(wù)流程自動化方面的研究與應(yīng)用一直是審計領(lǐng)域研究與應(yīng)用的一個熱點問題，審計領(lǐng)域已經(jīng)使用自動化技術(shù)超過30年，如持續(xù)審計（Continuous Auditing，CA）。Vasarhelyi和Halper（1991）提出了持續(xù)審計的概念，CICA（加拿大特許會計師協(xié)會）/AICPA（美國注冊會計師專業(yè)協(xié)會）把持續(xù)審計定義為“在相關(guān)事件發(fā)生后同時或短時間內(nèi)發(fā)布審計報告的一種方法”(CICA/AICPA, 1999)。早期的嵌入審計模塊（Embedded Audit Module，EAM）技術(shù)也是一種實現(xiàn)審計自動化的方法，其原理如圖1所示。在我國，廣泛應(yīng)用的聯(lián)網(wǎng)審計也是實現(xiàn)審計自動化的一種重要方式，其實現(xiàn)原理如圖2所示。

這些審計自動化技術(shù)極大地提高了審計的有效性和效率。然而，這些技術(shù)主要關(guān)注于特定審計任務(wù)或?qū)徲嫓y試的自動化，在不同系統(tǒng)或應(yīng)用程序之間的協(xié)調(diào)和集成工作目前仍然不能實現(xiàn)審計流程的自動化，主要還是由審計人員來完成，實際的審計工作仍然是勞動密集型的。RPA技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用有助于解決這一問題。

圖1 嵌入審計模塊技術(shù)實現(xiàn)原理

（二）RPA的內(nèi)涵

RPA是近年出現(xiàn)的一種自動化技術(shù)，很多文獻(xiàn)給出了RPA的定義，代表性的有：IEEE（IEEE Corporate Advisory Group，2017） 把 RPA定義為“一種預(yù)先配置的軟件，它能使用業(yè)務(wù)規(guī)則和預(yù)定義的活動設(shè)計，來自動執(zhí)行完成一個或多個不相關(guān)軟件系統(tǒng)中的流程、活動、事務(wù)和任務(wù)的組合。人可以參與管理其中某些異常結(jié)果或服務(wù)”。Deloitte（2017）認(rèn)為RPA是一種執(zhí)行常規(guī)業(yè)務(wù)流程的方法，它能通過一個用戶界面層實現(xiàn)用戶與多個應(yīng)用程序或系統(tǒng)交互方式的自動化，并通過遵循簡單的規(guī)則來做出決策。Kokina（2019）認(rèn)為RPA是一種新興的技術(shù)，它通過使用軟件機(jī)器人來實現(xiàn)基于規(guī)則的業(yè)務(wù)流程和任務(wù)的自動化。

綜上所述，RPA是指一種新的軟件技術(shù)，它能根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序和規(guī)劃，模擬人類與計算機(jī)系統(tǒng)的交互過程，自動執(zhí)行大批量、重復(fù)性的任務(wù)，并通過遵循簡單的規(guī)則來做出決策，從而實現(xiàn)工作流程自動化。

（三）RPA的主要特點

通過以上分析，不難發(fā)現(xiàn)RPA具有以下特點：（1）一種軟件技術(shù)。RPA是為實現(xiàn)自動化而設(shè)計和開發(fā)的一種軟件技術(shù)，這種軟件技術(shù)可以用來幫助用戶很容易地、快速地設(shè)計出針對所需要業(yè)務(wù)流程操作的自動化實現(xiàn)方法及實現(xiàn)軟件。（2）模仿人的操作。RPA主要是能模擬人的手工操作與計算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行交互，如復(fù)制、粘貼、鼠標(biāo)點擊、鍵盤輸入、數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)的分析、自動收發(fā)郵件、自動打開檢驗網(wǎng)頁鏈接、文獻(xiàn)檢索、收集資料等重復(fù)操作。（3）基于預(yù)定的規(guī)則。RPA主要是代替人工進(jìn)行重復(fù)機(jī)械性操作，研發(fā)RPA需要基于明確規(guī)則去編寫腳本。因此，RPA適用的流程必須有明確的、可被數(shù)字化的觸發(fā)指令和輸入。（4）用于執(zhí)行重復(fù)的、大工作量的工作。RPA根據(jù)預(yù)先編寫的腳本進(jìn)行重復(fù)、機(jī)械式的運行，用自動化處理代替人工任務(wù)處理。因此，RPA可以7×24小時不間斷地工作，提高工作效率。越是重復(fù)的、大工作量的工作，越是能體現(xiàn)出RPA的優(yōu)勢。（5）能跨多個應(yīng)用系統(tǒng)進(jìn)行操作。RPA能模擬人實現(xiàn)跨多個應(yīng)用系統(tǒng)進(jìn)行操作，從而實現(xiàn)不同應(yīng)用系統(tǒng)之間業(yè)務(wù)操作的流程自動化。

圖2 我國聯(lián)網(wǎng)審計實現(xiàn)方法的原理

圖3 基于RPA的審計機(jī)器人原理

（四）常見的RPA商品化軟件及功能

為了實現(xiàn)RPA技術(shù)，一些軟件平臺被開發(fā)出來。目前，國外常見的RPA軟件平臺包括UiPath、Automation Anywhere、Blue Prism、WinAutomation、WorkFusion、Kryon Systems、IBM RPA, 以及Softomotive等；國內(nèi)常用的RPA軟件平臺包括UiBot、達(dá)觀RPA等。

一般來說，RPA商品化軟件需要包括三個主要組件：開發(fā)平臺（圖形化的建模工具）、控制平臺（一個用來管理機(jī)器人應(yīng)用程序的協(xié)調(diào)器），以及機(jī)器人本身，這三個組件包括了開發(fā)、測試、準(zhǔn)備和執(zhí)行等一個生命周期。RPA商品化軟件的其他組成部分還可以包括審計跟蹤和執(zhí)行分析工具等。以UiBot為例，UiBot RPA軟件平臺主要包含創(chuàng)造者（Creator）、指揮官（Commander）、勞動者（Worker） 三 大 模 塊（UiBot，2020），這三大模塊為機(jī)器人的開發(fā)、管理、執(zhí)行提供了良好載體。其中，創(chuàng)造者即開發(fā)工具，用于搭建機(jī)器人或建立軟件機(jī)器人的配置；指揮官即控制中心，用于多個軟件機(jī)器人的部署與管理；勞動者即運行工具，供用戶運行已有機(jī)器人或查閱運行結(jié)果。

二、RPA在審計工作中應(yīng)用的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

（一）RPA給審計帶來的機(jī)遇

1.提高審計工作效率。審計機(jī)器人可以7×24小時地進(jìn)行審計工作，在工作時間方面比審計人員靈活得多。因此，通過實現(xiàn)基于RPA的審計機(jī)器人可以減少審計項目實施時間和所需人力資源。另外，審計單位采用基于RPA的審計機(jī)器人之后，從重復(fù)讀取郵件和系統(tǒng)、進(jìn)行繁瑣的計算、大批量生成文件和報告、枯燥的文件檢查等重復(fù)、枯燥的審計任務(wù)中解脫出來的審計人員可以分配到其他更有創(chuàng)造性的審計任務(wù)中，并可以有更多的精力和時間去處理需要專業(yè)判斷的工作，從而提高審計工作效率。這也為更好地實現(xiàn)審計全覆蓋打下了基礎(chǔ)。

2.提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。審計人員在開展審計過程中，由于精力、時間、職業(yè)道德、能力水平或其他原因，可能會出現(xiàn)一些失誤，產(chǎn)生一定的審計檢查風(fēng)險。審計機(jī)器人與審計人員不同的是，只要被正確地設(shè)定好相關(guān)程序和參數(shù)，就沒有必要擔(dān)心審計機(jī)器人會犯審計人員可能出現(xiàn)的錯誤，且不會出現(xiàn)職業(yè)道德、能力水平等因素造成的失誤。另外，基于RPA的審計機(jī)器人不像審計人員那樣存在有限的審計處理能力的限制，審計工作的規(guī)模不僅可以增加，而且可以更全面地收集證據(jù)，從而可以得到更低錯誤率和更好質(zhì)量的審計相關(guān)材料（Kokina, 2019）。因此，采用基于RPA技術(shù)的審計機(jī)器人可以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。

3.實現(xiàn)不同平臺和軟件之間的自動化操作。與一些改變現(xiàn)有系統(tǒng)的傳統(tǒng)IT實現(xiàn)和業(yè)務(wù)再造不同，采用RPA技術(shù)并不需要改動被審計系統(tǒng)的底層IT系統(tǒng)，只需要通過表示層將現(xiàn)有的手工流程替換為自動化流程。比如，采用RPA技術(shù)可以從一個系統(tǒng)自動檢索信息，并將相同的信息輸入到另一個系統(tǒng)中，而不是通過系統(tǒng)改選，把兩個系統(tǒng)集成在一起實現(xiàn)兩個系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的交換。因此，RPA技術(shù)特別適用于需要將許多不同的系統(tǒng)結(jié)合在一起的工作場景，以及那些擁有許多遺留系統(tǒng)的單位。通過RPA技術(shù)能很容易地實現(xiàn)不同平臺和軟件之間的自動化操作。

4.實施技術(shù)要求低。在采用RPA技術(shù)設(shè)計與實現(xiàn)審計機(jī)器人時，不要求審計人員具有較高的軟件編程技術(shù)水平，只需要采用相關(guān)RPA軟件通過簡單的配置（使用流程圖操作創(chuàng)建審計機(jī)器人的操作流程和圖形化的界面設(shè)置相關(guān)參數(shù)），就可以很容易地完成審計機(jī)器人的開發(fā)與應(yīng)用。

5.實施成本低。傳統(tǒng)的流程自動化實現(xiàn)需要集成不同的系統(tǒng)，在集成不同的系統(tǒng)時，開發(fā)人員必須很好地理解系統(tǒng)/應(yīng)用程序是如何工作的。采用RPA技術(shù)并不需要改變IT系統(tǒng)或與它所操作的IT系統(tǒng)集成在一起，只是在應(yīng)用層面上實現(xiàn)交互。因此，應(yīng)用RPA技術(shù)可以以較低的成本實現(xiàn)審計流程操作的自動化。

6.降低審計成本。RPA軟件的運行成本大約是雇傭一個人的九分之一，而基于RPA的審計機(jī)器人可以7×24小時地進(jìn)行審計工作。因此，應(yīng)用RPA技術(shù)開展審計能夠大幅降低人力成本和時間的投入，有效提高現(xiàn)有的審計效率，準(zhǔn)確、穩(wěn)定、快捷地完成工作。

（二）審計工作應(yīng)用RPA面臨的挑戰(zhàn)

1.智能化程度低。盡管RPA至今在低代碼智能流程自動化方面已經(jīng)取得了可觀的成果，并為普通開發(fā)人員提供了功能強(qiáng)大的用戶友好型任務(wù)自動化工具。但由于RPA技術(shù)的限制，目前基于RPA的審計機(jī)器人僅僅能處理流程化的審計工作，尚不能很好地處理需要專業(yè)判斷的審計業(yè)務(wù)。因此，基于RPA的審計機(jī)器人在智能化方面還較弱。

2.靈活性低。盡管基于RPA的審計機(jī)器人在審計過程中比審計人員操作更安全和可靠，但使用RPA技術(shù)需要為每一種可能性制定一個預(yù)定的規(guī)則，且這個規(guī)則必須是明確的。在審計過程，當(dāng)審計機(jī)器人遇到一些預(yù)定規(guī)則之外的情況時，比如數(shù)據(jù)本身或需要判斷的模糊情況下，機(jī)器人可能無法自動運行，仍需要人工處理。

3.自適應(yīng)性差。在應(yīng)用基于RPA的審計機(jī)器人時，當(dāng)被審計對象的用戶界面、數(shù)據(jù)或應(yīng)用程序的任何方面發(fā)生變化時，基于RPA的審計機(jī)器人都無法進(jìn)行自動調(diào)整來適應(yīng)相應(yīng)的變化，需要相關(guān)人員對其進(jìn)行調(diào)整，這意味著被審計對象的IT項目頻繁升級或者變更將會導(dǎo)致基于RPA的審計機(jī)器人維護(hù)難度直線上升。因此，基于RPA的審計機(jī)器人較適合那些功能和內(nèi)容不常變化的系統(tǒng)，不適合應(yīng)用到經(jīng)常變化的系統(tǒng)中去。

4.RPA的可靠性需要驗證。為了保證RPA的可靠性，減少審計風(fēng)險，在使用RPA技術(shù)時，審計單位應(yīng)該考慮如何驗證基于RPA的審計機(jī)器人的可靠性。比如，可以通過審查RPA軟件的設(shè)置，或者通過運行模擬數(shù)據(jù)，觀察RPA軟件的輸入和預(yù)期輸出來驗證其可靠性。其中，基于RPA的審計機(jī)器人驗證的頻率是一個值得思考的問題，應(yīng)該每年驗證一次？還是每季度驗證一次？還是每個審計項目驗證一次？

三、基于RPA的審計機(jī)器人實現(xiàn)方法

由以上分析可知，審計工作中，大量、重復(fù)的工作占用審計人員大量的時間。大多審計工作是成熟的、穩(wěn)定的、高重復(fù)的任務(wù)，標(biāo)準(zhǔn)化程度較高的流程，這些任務(wù)和流程不需要太多的人工干預(yù)，審計工作自動化成為一種理想的選擇。特別是大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計單位具有多個應(yīng)用系統(tǒng)，審計人員在審計時需要與多個系統(tǒng)進(jìn)行交互。當(dāng)審計人員需要在頻繁訪問多個系統(tǒng)的情況下，一些人工操作可能會導(dǎo)致較高的人為錯誤。RPA的優(yōu)勢是能實現(xiàn)多個應(yīng)用系統(tǒng)之間的交互，這使得這些審計過程適合于RPA。綜上分析，RPA適合于審計工作。

圖4 基于RPA的審計機(jī)器人實施過程

（一）基于RPA的審計機(jī)器人原理

基于RPA的審計機(jī)器人原理就是把一些人工完成的重復(fù)、單調(diào)、程序化的審計工作，通過創(chuàng)建一個程序機(jī)器人，模仿審計人員的操作來完成，其原理如圖3所示。

（二）基于RPA的審計機(jī)器人實施過程

根據(jù)以上基于RPA的審計機(jī)器人的設(shè)計原理，針對目前審計業(yè)務(wù)的需要以及RPA技術(shù)的現(xiàn)狀與特點，基于RPA的審計機(jī)器人實施過程分析如下。

1.審計任務(wù)選擇。針對被審計對象設(shè)計審計機(jī)器人時，要選擇合適的審計任務(wù)，這些任務(wù)應(yīng)該是流程固定、工作量大、重復(fù)單調(diào)、跨多個系統(tǒng)、多步驟任務(wù)、不需要專業(yè)判斷，被審計單位及相關(guān)業(yè)務(wù)信息化程度高，相關(guān)數(shù)據(jù)已經(jīng)電子化，比較適合自動處理。對于需要專業(yè)判斷的審計任務(wù)，今后可以采用相關(guān)人工智能算法來完善基于RPA的審計機(jī)器人的功能。

2.審計項目流程優(yōu)化。對選擇的審計任務(wù)，參照人工審計的流程，根據(jù)需要進(jìn)行流程優(yōu)化和數(shù)據(jù)預(yù)處理，使其更適合RPA處理。比如，對于電子發(fā)票等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可以采用OCR技術(shù)進(jìn)行識別處理，轉(zhuǎn)化成結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。

3.審計機(jī)器人設(shè)計。在以上基礎(chǔ)上，采用相關(guān)RPA商品化軟件（如UiPath、Automation Anywhere、Blue Prism等），或自行開發(fā)的相關(guān)自動化軟件，設(shè)計基于RPA的審計機(jī)器人，實現(xiàn)審計任務(wù)的自動化處理。

表1 三種審計方式比較

4.審計機(jī)器人風(fēng)險評估。針對設(shè)計好的審計機(jī)器人，審計人員評估其執(zhí)行效果以及相關(guān)實施風(fēng)險，并根據(jù)評估的相關(guān)情況調(diào)整處理流程和實施過程。主要風(fēng)險評估內(nèi)容及方法如下：

（1）審計機(jī)器人的檢測風(fēng)險。審計人員可以采用審計數(shù)據(jù)驗證、平行模擬法、測試數(shù)據(jù)法、人工審計的結(jié)果和審計機(jī)器人的審計結(jié)果相比較等方法來評估審計機(jī)器人的檢測風(fēng)險。

（2）訪問控制風(fēng)險。審計機(jī)器人在自動執(zhí)行審計任務(wù)時，由于需要訪問與被審計單位相關(guān)的信息系統(tǒng)，采集和分析被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)，在這一過程中，會產(chǎn)生一定的風(fēng)險，特別是訪問控制風(fēng)險。因此，設(shè)計的審計機(jī)器人需要遵守安全標(biāo)準(zhǔn)、防范入侵漏洞、具有可靠的登錄和密碼策略等。另外，為了保護(hù)相關(guān)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)不被非法訪問，確保被審計數(shù)據(jù)的私密性，在必要時，審計機(jī)器人還應(yīng)該具備在鎖定屏幕后運行的能力。

5.審計機(jī)器人執(zhí)行。在完成審計機(jī)器人的設(shè)計和風(fēng)險評估之后，審計人員就可以采用基于RPA的審計機(jī)器人自動完成相關(guān)審計工作。

綜上分析，基于RPA的審計機(jī)器人實施過程如圖4所示。

四、基于RPA的審計機(jī)器人發(fā)展

盡管目前基于RPA的審計機(jī)器人在審計能力上仍存在一定的不足，隨著人工智能的研究與應(yīng)用，計算機(jī)視覺、自然語言情感分析、圖像識別、語音識別等技術(shù)與RPA集成，可以提高RPA的適用性、高級能力和可擴(kuò)展性，實現(xiàn)由RPA（robotic process automation）到RIA（robotic Intelligent automation，機(jī)器人智能自動化）的轉(zhuǎn)變，從而更好拓展審計機(jī)器人的審計能力。比如，Blue Prism已經(jīng)與IBM Watson合作，研究如何來提高RPA的認(rèn)知能力。

概括來說，目前常用的審計方式、基于RPA的審計機(jī)器人，以及今后基于RIA的審計機(jī)器人三者的比較可概括為如表1所示。

綜上所述，今后審計機(jī)器人可以分成兩類：（1）自動化審計機(jī)器人。這種基于RPA的審計機(jī)器人僅僅是基于預(yù)定的規(guī)則，主要用來執(zhí)行重復(fù)的、大工作量的審計任務(wù)。這種審計機(jī)器人僅僅能根據(jù)簡單的規(guī)則來做出決策，但缺少一定的自我判斷能力。（2）智能化審計機(jī)器人。這種審計機(jī)器人通過數(shù)據(jù)訓(xùn)練，具有一定的智能和自我判斷能力，能靈活適應(yīng)復(fù)雜的審計環(huán)境，從而能擴(kuò)展已有基于RPA的審計機(jī)器人的適應(yīng)能力。