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碳會計信息披露是指溫室氣體排放主體以相關(guān)的法律法規(guī)為依據(jù)，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的碳會計信息以財務(wù)和非財務(wù)信息的方式提供給碳會計信息的需求者，滿足政府和公眾知情以及企業(yè)管理層進行決策的需要(申嘉琳，2017)。

2007年4月國家環(huán)保總局頒布的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》以及2008年2月國家環(huán)?？偩诸C布的《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》強制規(guī)定重污染企業(yè)必須披露相關(guān)信息，并鼓勵其他企業(yè)自愿公開其環(huán)境信息。2018年中共中央國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于全面加強生態(tài)環(huán)境保護 堅決打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》，又進一步推進了我國生態(tài)文明建設(shè)的步伐。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，政府對環(huán)境保護的重視程度越來越高，對企業(yè)綠色生產(chǎn)的要求也越來越嚴格。

本文以重污染行業(yè)之一水泥行業(yè)中的代表性企業(yè)——安徽海螺水泥股份有限公司(以下簡稱“海螺水泥”)為研究對象，選取該公司2016—2018年的年報和社會責任報告，描述和分析了其碳會計信息披露的內(nèi)容和方式特征，以期為其他企業(yè)提高碳會計信息披露水平提供借鑒。

一、海螺水泥碳會計信息披露概況

(一)海螺水泥碳會計信息披露表現(xiàn)

1.海螺水泥碳會計信息披露的方式

海螺水泥主要通過公司年報和社會責任報告進行公司碳會計信息披露，具體披露方式見表1。

表1 2016—2018年海螺水泥碳會計信息披露的方式

數(shù)據(jù)來源：海螺水泥2016—2018年公司年報和社會責任報告。

由表1能夠得出，海螺水泥披露的碳會計信息以定性描述為主，財務(wù)數(shù)據(jù)不多。在公司年報中，主要是在第三部分公司業(yè)務(wù)概要中的報告期內(nèi)公司核心競爭力變化，第五部分經(jīng)營情況討論與分析中的經(jīng)營發(fā)展概述和下一年度展望，第六部分重要事項中的重大關(guān)聯(lián)(關(guān)連)交易事項和重點排污單位環(huán)保情況說明，以及附注中的政府補助、遞延收益、營業(yè)外收入等項目中對碳會計相關(guān)信息進行了披露。其中重要事項里的重大關(guān)聯(lián)(關(guān)連)交易事項主要包括余熱發(fā)電項目支出、采購立磨支出、水泥、熟料項目工程設(shè)計與技術(shù)服務(wù)支出以及設(shè)備耐磨件修理及備件采購等定量披露的內(nèi)容。

2.海螺水泥碳會計信息披露的內(nèi)容

(1)海螺水泥碳會計信息的表外披露內(nèi)容

碳會計信息的表外披露主要反映一些不好量化或者無法用報表中項目反映的碳會計信息(王程程，2016)。海螺水泥碳會計信息的表外披露情況如表2所示。

表2 2016—2018年海螺水泥碳會計信息的表外披露

數(shù)據(jù)來源：海螺水泥2016—2018年公司年報和社會責任報告。

在環(huán)保核心競爭力變化上，公司近三年年報都是在強調(diào)公司通過降低煤電消耗、提高勞動生產(chǎn)率等措施確保本集團在行業(yè)內(nèi)的成本領(lǐng)先優(yōu)勢，但是并未具體展開介紹。在本年度公司環(huán)保成就方面，年報中用了相對較多的篇幅來一一列舉當年的環(huán)保節(jié)能技術(shù)成果，如2017年集團下屬的白馬山水泥廠試點建立“水泥窯煙氣二氧化碳捕集純化示范項目”，2018年生產(chǎn)銷售的工業(yè)級二氧化碳純度已達99.99%，等。而在公司下一年度將面臨的風險預(yù)測中，近三年的信息披露每年都會提到國家環(huán)境治理力度加大帶來了企業(yè)成本負擔的加重，以及公司針對成本風險采取了哪些措施。

通過查閱公司近三年的社會責任報告可以得出，海螺水泥對環(huán)保方面社會責任的披露逐年詳細，條理也越漸清晰。2016年的社會責任報告在上一年只是將環(huán)保責任籠統(tǒng)的分為清潔生產(chǎn)和節(jié)能降耗兩方面進行簡要闡述的基礎(chǔ)上，將這部分內(nèi)容分成了節(jié)能減排、資源使用、環(huán)境及天然資源三個部分。到了2017年，對上一年劃分的三個部分進行進一步細分，如節(jié)能減排的介紹又被分為創(chuàng)新脫硝技術(shù)、三風機技改、“碳捕捉”等小方面，讓信息使用者一目了然。而2018年的社會責任報告更是增加了具體的綠色生產(chǎn)案例描述，并歸納了一系列數(shù)據(jù)如礦山資源綜合利用率、全年余熱發(fā)電量等予以單獨列示，以增強公司環(huán)保成就方面的說服力。

(2)海螺水泥碳會計信息的表內(nèi)披露內(nèi)容

碳會計信息的表內(nèi)披露是將碳相關(guān)信息在財務(wù)報表中反映，針對不同事項涉及的碳相關(guān)信息反映在具體報表項目里。海螺水泥碳會計信息的表內(nèi)披露情況如表3所示。

表3 2016—2018年海螺水泥碳會計信息的表內(nèi)披露 單元：元

數(shù)據(jù)來源：海螺水泥2016—2018年公司年報。

公司碳會計信息的表內(nèi)披露內(nèi)容主要來自公司年報的“重要事項”和附注部分。近三年公司年報對于表內(nèi)披露內(nèi)容的區(qū)別主要來自表3的后四項，即報表附注中“政府補助”項目的變化。

2016年的年報中，政府補助項目并沒有在附注中單獨列項說明，而是將其歸在遞延收益和營業(yè)外收入的明細中。遞延收益中涉及政府補助的明細包括節(jié)能技改和能源項目兩方面補助，營業(yè)外收入中涉及政府補助的明細包括資源綜合利用退稅收入和碳排放收入。而2017、2018兩年的年報附注對政府補助單獨列項進行了說明，將其劃為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩類政府補助，前者確認為遞延收益，后者直接計入其他收入或營業(yè)外收入。在與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助明細中，又將節(jié)能技改補助細分為脫硝技術(shù)專項補助、垃圾環(huán)保一體化項目補助和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還。如此一來，政府和公眾對企業(yè)收到的政府補助如何用于節(jié)能環(huán)保事項有了更清晰明了的掌握。

(二)海螺水泥碳會計信息披露的影響因素

1.外部影響因素

(1)相關(guān)法律體系的建設(shè)

國家發(fā)改委和財政部分別于2014年和2016年頒布了《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》和《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(征求意見稿)，這對于推動碳交易市場發(fā)展和規(guī)范碳交易會計處理具有深遠的意義，使得碳交易會計處理得以規(guī)范，碳會計信息披露的完整性也更有保障。

(2)公司所處的行業(yè)特征

海螺水泥作為環(huán)保部明文列出的重污染行業(yè)之一水泥業(yè)的龍頭企業(yè)，經(jīng)營生產(chǎn)過程中不可避免地比非重污染行業(yè)的企業(yè)以及同行業(yè)其他小規(guī)模企業(yè)耗用更多的資源，產(chǎn)生更多的碳排放量(趙則銘、吳夢月，2018)。海螺水泥的這種高能耗、高污染的行業(yè)特征，使該公司承擔更多的環(huán)保社會責任，面臨更大的社會關(guān)注，從而促使公司必須披露完整、真實的碳會計信息以滿足政府和公眾的關(guān)注。

(3)霧霾天氣

霧霾是指因空氣中各類懸浮顆粒物含量超標而造成的空氣狀態(tài)，其中PM2.5是公認的造成這種天氣的最主要原因。由于空氣質(zhì)量的惡劣，陰霾天氣頻繁出現(xiàn)，全國已有許多地區(qū)把陰霾天氣與霧并為災(zāi)害性的天氣預(yù)警，統(tǒng)稱為“霧霾天氣”。

圖1 我國近五年全國平均PM2.5濃度
數(shù)據(jù)來源：互聯(lián)網(wǎng)

由圖1可知，隨著政府對污染治理投入力度的加大，近幾年來我國的空氣質(zhì)量逐年好轉(zhuǎn)。海螺水泥同全國眾多導(dǎo)致霧霾天氣的大型工業(yè)企業(yè)一樣，首當其沖地成為治理霧霾天氣的重點排查單位之一。為了應(yīng)對霧霾天氣，保持廠區(qū)的碧水藍天，海螺水泥采取了一系列節(jié)能減排和污染治理措施，從而不可避免地發(fā)生了大量需要披露的碳經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此，對國民健康產(chǎn)生嚴重威脅的霧霾天氣成了公司完善碳會計信息披露體系的一大誘因。

2.內(nèi)部影響因素

(1)產(chǎn)能水平和市場規(guī)模

2016—2018年度全國水泥產(chǎn)能前十強企業(yè)的生產(chǎn)數(shù)量和產(chǎn)能同比增長率如圖2、圖3所示。

由圖2、圖3可以看出，海螺水泥產(chǎn)能規(guī)模一直穩(wěn)居全國亞軍。盡管受市場和政策的大環(huán)境影響，水泥行業(yè)諸多企業(yè)近年的產(chǎn)能增速逐年放緩甚至出現(xiàn)負增長，而海螺水泥近三年的產(chǎn)能增速卻始終保持穩(wěn)定正增長。要實現(xiàn)產(chǎn)能增加，就必然需要投入大量資金和資源，提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量，而這些過程催生了大量的碳排放量和節(jié)能技改、碳排放權(quán)交易等碳經(jīng)濟業(yè)務(wù)，推動了海螺水泥完善碳會計信息披露的步伐。

除了提高產(chǎn)能，拓展市場規(guī)模也是水泥這種勞動密集型企業(yè)保持行業(yè)競爭優(yōu)勢的手段之一。隨著國內(nèi)市場的飽和，包括海螺水泥在內(nèi)的同行業(yè)都將投資目光投向海外。我國水泥企業(yè)海外投資情況如表4所示。

圖2 2016—2018年度全國水泥產(chǎn)能十強企業(yè)
數(shù)據(jù)來源：中國水泥網(wǎng)

圖3 2016—2018年度全國水泥產(chǎn)能十強企業(yè)產(chǎn)能同比增長率
數(shù)據(jù)來源：中國水泥網(wǎng)

表4 2016—2018年我國水泥企業(yè)海外投資排行榜

數(shù)據(jù)來源：中國水泥網(wǎng)。

由表4可知，近年來海螺水泥海外投資額在同行業(yè)中遙遙領(lǐng)先。隨著公司市場份額的不斷擴大，其利益相關(guān)者數(shù)量也會隨之增加，為維護廣大利益相關(guān)者的權(quán)益，公司不得不重視碳會計信息披露的質(zhì)量和數(shù)量，為其提供一個公開透明的碳會計實施環(huán)境，以增強利益相關(guān)者對公司良性發(fā)展的信心。

(2)管理層的環(huán)保意識

目前我國對于碳會計信息披露的方式及內(nèi)容的具體操作并無強制規(guī)定，在這種情況下，企業(yè)管理層保護、治理環(huán)境污染的社會責任意識強烈與否，直接影響到公司碳會計信息披露的質(zhì)量和數(shù)量。海螺水泥是世界最大的水泥熟料生產(chǎn)商之一，其管理層深知環(huán)境保護社會責任的重要性，多年來不斷改進清潔生產(chǎn)水平，堅持配合政府的碳排放核查工作，定期進行碳排放知識培訓(xùn)和講座，年報和社會責任報告里關(guān)于碳會計信息的闡述不斷得以完善(王蕾、趙偉，2015)。有了公司管理層的重視和支持，公司碳會計信息披露體系的完善之路會更加通暢。

(3)會計核算基礎(chǔ)背景

海螺水泥組織架構(gòu)如圖4所示。

圖4 海螺水泥公司組織架構(gòu)
數(shù)據(jù)來源：安徽海螺水泥股份有限公司官網(wǎng)

從圖4可以看出，海螺水泥集團總部設(shè)有財務(wù)部，旗下140多家子公司的財務(wù)處(科)在財務(wù)部統(tǒng)一指揮下開展工作。集團財務(wù)團隊人員齊備、分工明確，會計核算體系健全，現(xiàn)已連續(xù)發(fā)了20多年的財務(wù)報告。因此，海螺水泥的財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和會計核算結(jié)果的質(zhì)量都很有保障，公司完全具有提供高質(zhì)量碳會計信息的實踐基礎(chǔ)。

二、海螺水泥碳會計信息披露過程中存在的問題

海螺水泥的碳會計信息披露在內(nèi)容和方式上都在逐年完善，但目前仍存在幾個方面的問題。

(一)披露內(nèi)容范圍窄，缺乏相關(guān)性

雖然海螺水泥在2016—2018年度的公司年報和社會責任報告中關(guān)于碳會計的信息數(shù)量逐年增加，內(nèi)容逐年細化，但在多達兩百多頁的年報中涉及碳會計信息的內(nèi)容占比仍然微乎其微。與碳會計相關(guān)的交易或事項大多是只言片語，并且多是避重就輕，只披露公司環(huán)境保護方面的成就而規(guī)避環(huán)境污染事故及其帶來的損失。這樣過于簡單籠統(tǒng)的碳會計信息無法讓信息需求者全面、精確的掌握相關(guān)信息。

(二)披露方式不規(guī)范，缺乏可比性

由于我國還沒有正式頒布針對企業(yè)碳會計信息披露方式及內(nèi)容的具體操作規(guī)定,使得海螺水泥披露碳會計信息的方式還不夠規(guī)范，主要表現(xiàn)為兩點，一是披露位置隱晦。通過查閱2016—2018年度的公司年報可以發(fā)現(xiàn)，海螺水泥對于碳會計的信息描述大多穿插于公司業(yè)務(wù)概要、經(jīng)營情況討論與分析或重要事項等部分的個別段落文字中，缺乏具有指向性的小標題指引，更沒有設(shè)置專門的章節(jié)闡明，很難引起信息使用者的注意(梁嫦娟，2018)；二是披露方式模糊。海螺水泥既沒有在傳統(tǒng)的財務(wù)報表中增設(shè)碳相關(guān)科目，也沒有單獨編制碳會計報表或低碳評估報告。如此一來，信息使用者無論從橫向還是縱向的角度都很難全面了解公司碳會計相關(guān)交易和事項。

(三)信息披露難以審計，缺乏可靠性

海螺水泥碳會計信息的披露以定性內(nèi)容為主，可量化內(nèi)容較少，這就導(dǎo)致了其碳會計信息的審計難度加大，許多相關(guān)信息的可靠程度無法得到保證。正是由于定性信息真假難辨的弊端，近幾年，海螺水泥被曝出其子公司因廠區(qū)環(huán)境污染嚴重而被勒令停產(chǎn)的同時，公司年報和社會責任報告中反映的碳會計信息卻只有積極的方面。這樣不夠可靠的信息披露不僅是對利益相關(guān)者不負責任，也有損行業(yè)龍頭和大型上市公司的形象。

三、完善碳會計信息披露的建議

針對上述海螺水泥碳會計信息披露的不足之處，從企業(yè)外部和內(nèi)部兩個角度提出完善建議。

(一)企業(yè)外部環(huán)境角度的建議

1.加快制定碳會計準則和制度

政府應(yīng)將制定碳會計準則和制度提上日程，使公司從碳會計要素的確認與計量，到相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理、披露等方方面面都有章可循，以保障碳會計信息需求者獲取的碳會計信息全面、可信。

2.加強政府和公眾的監(jiān)督力度

政府部門應(yīng)將當?shù)匾?guī)模較大，發(fā)生過污染事故的企業(yè)作為重點檢查對象時時排查，同時不定時抽查其他重污染企業(yè)，并加重懲處企業(yè)違規(guī)排污行為。會計師事務(wù)所和國家審計機構(gòu)作為第三方機構(gòu)應(yīng)對企業(yè)的碳會計信息進行專項審計，優(yōu)化企業(yè)碳會計信息的可信度。輿論中介和媒體等機構(gòu)應(yīng)積極關(guān)注各重污染行業(yè)的企業(yè)環(huán)保責任履行情況，及時向公眾披露企業(yè)的環(huán)境污染行為，鞭策企業(yè)提高碳會計信息披露水平。

(二)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境角度的建議

1.規(guī)范碳會計信息披露的內(nèi)容和方式

海螺水泥在披露內(nèi)容上，一是要完善現(xiàn)有披露內(nèi)容，如公司本年度環(huán)保項目運行情況、節(jié)能減排技改情況等。這些內(nèi)容的披露不應(yīng)僅是籠統(tǒng)地點明成果，而是要詳細列明其明細金額；二是要重視企業(yè)應(yīng)當披露但目前尚未公布過的碳會計信息，如公司本年度對環(huán)境產(chǎn)生的影響和公司為治理環(huán)境污染付出的代價等(楊方蕾，2018)。海螺水泥在披露方式上要改變定性描述為主，定量數(shù)字為輔的方式，或在傳統(tǒng)的財務(wù)報表中增列低碳科目，或單獨編制碳會計報表使披露的碳會計信息真實可比。

2.提高公司員工的環(huán)保意識

公司應(yīng)通過召開專題講座、獎勵一線員工節(jié)能技改貢獻等途徑向員工灌輸?shù)吞家庾R，自上而下將低碳思維融入企業(yè)文化。只有上至公司高管，下至一線員工都能將節(jié)能環(huán)保作為己任，公司碳會計信息披露的自覺性才會提高，信息質(zhì)量也會有所保障。

3.培養(yǎng)專門的碳會計人才

公司應(yīng)定期組織財務(wù)人員進行碳會計學習培訓(xùn)，向其傳達碳會計最新的發(fā)展動態(tài)，補充碳會計所需的其他專業(yè)知識，如環(huán)境科學、社會學(陶莉娜，2017)。財務(wù)人員碳會計業(yè)務(wù)水平扎實，視野與時俱進，是公司具備正確處理碳經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及全面、真實披露碳會計信息的必要條件。