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作者：李榮法

紅籌架構(gòu)主要有兩種類型，即直接股權(quán)控制和通過VIE協(xié)議控制。兩種類型的建立環(huán)節(jié)不同，其解除環(huán)節(jié)亦存在差別。

一、股權(quán)控制類紅籌架構(gòu)拆除過程的涉稅問題

股權(quán)控制類紅籌架構(gòu)中紅籌公司轉(zhuǎn)回境內(nèi)上市時，境內(nèi)擬上市主體保持不變，即紅籌架構(gòu)中的外商獨(dú)資企業(yè)（WFOE）。股權(quán)控制類紅籌架構(gòu)拆除的關(guān)鍵在于把實(shí)際控制人通過境外公司間接控制的境內(nèi)擬上市主體的股權(quán)還原到境內(nèi)實(shí)際控制人名下。實(shí)務(wù)操作中主要的形式是股權(quán)收購，主要環(huán)節(jié)如下圖示：

 境內(nèi)受讓方（如實(shí)際控制人、高管及PE投資者）收購擬上市主體的全部或部分外資股權(quán)，將其重組為境內(nèi)人士控制的內(nèi)資企業(yè)或中外合資企業(yè)，然后變更為股份有限公司。

涉及主要稅務(wù)問題包括：

1、境外公司SPV向境內(nèi)受讓方轉(zhuǎn)讓其所持有的境內(nèi)擬上市主體的股權(quán)的企業(yè)所得稅問題

（1）境內(nèi)受讓方應(yīng)源泉扣繳企業(yè)所得稅

境內(nèi)受讓方從境外公司SPV處受讓其所持有的境內(nèi)擬上市主體的股權(quán)時，應(yīng)向境外公司SPV支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號），境外公司SPV作為非居民企業(yè)，取得源自中國境內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。同時，境內(nèi)受讓方作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的支付人，應(yīng)當(dāng)作為扣繳義務(wù)人，實(shí)行源泉扣繳，稅率為10%。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價確定的問題

鑒于境外公司向境內(nèi)受讓方轉(zhuǎn)讓境內(nèi)擬上市主體的股權(quán)時涉及企業(yè)所得稅源泉扣繳問題，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價的確定關(guān)乎到轉(zhuǎn)讓方的所得稅繳納情況，因此，境外公司向境內(nèi)受讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的轉(zhuǎn)讓對價確定亦是不可忽視的問題。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第七條規(guī)定：非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。

境外公司SPV作為境內(nèi)受讓方的關(guān)聯(lián)方，在向境內(nèi)受讓方進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，必須要遵守以上規(guī)定。

已過會的世紀(jì)華通的招股書中提到，諸葛曉舟通過上興國際（BVI公司）持有華通有限30%的股權(quán)，考慮到上興國際作為BVI公司，透明度較低，為了增強(qiáng)公司股東的監(jiān)管透明度，上興國際將持有的華通有限的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給永豐國際（香港公司，諸葛曉舟100%控股），轉(zhuǎn)讓價格為注冊資本。但是當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國稅函[2009]698號認(rèn)定，此股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按照獨(dú)立交易原則定價，因此上興國際于IPO期間補(bǔ)繳了2009年11月轉(zhuǎn)讓世紀(jì)華通3,900萬股股份產(chǎn)生的企業(yè)所得稅及滯納金共計263.45萬元。

在拆除紅籌架構(gòu)過程中，涉及到股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價確定的問題時，應(yīng)遵循公平交易原則，合理確定交易價格。重點(diǎn)在公平交易，如果目標(biāo)企業(yè)出現(xiàn)虧損或者剛成立不久，注冊資本作為定價依據(jù)亦是公允的。尤其是涉及到境外公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)公司或自然人，受讓方支付轉(zhuǎn)讓對價需要匯出境時，外管局需要受讓方提交《對外支付稅務(wù)證明》。我們認(rèn)為，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款確定問題上應(yīng)當(dāng)與地方稅務(wù)主管部門進(jìn)行充分溝通，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價的確定予以解釋和說明，以免出現(xiàn)后續(xù)被稅務(wù)部門按照獨(dú)立交易原則調(diào)整計稅基礎(chǔ)而補(bǔ)稅的風(fēng)險。

2、境內(nèi)擬上市主體外商投資企業(yè)性質(zhì)發(fā)生變更可能涉及的稅收優(yōu)惠問題

通過股權(quán)并購方式搭建紅籌架構(gòu)的企業(yè)，其境內(nèi)公司的性質(zhì)是外商投資企業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，實(shí)行“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，即第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿10年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。雖然《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》已經(jīng)失效，但是根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項(xiàng)處理的通知》第三條之規(guī)定，外商投資企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導(dǎo)致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，仍應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定補(bǔ)繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。

可見，拆除紅籌架構(gòu)導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)性質(zhì)變更的，將面臨著被追繳之前免征和減征的所得稅稅款的問題。但是，在實(shí)踐中，并非所有因拆除紅籌架構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)性質(zhì)變更的都需要補(bǔ)繳稅款。符合一定條件下，可以無需補(bǔ)繳已免征、減征的稅款。

根據(jù)IPO案例，我們可以看到主要會存在以下三種情況：

（1）拆除紅籌架構(gòu)之后，擬上市主體的控制權(quán)回到境內(nèi)，但是仍保留部分境外投資者（不低于25%），以保持其外商投資企業(yè)的地位，就可繼續(xù)享有外商投資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行之后，居民企業(yè)的所得稅稅率統(tǒng)一調(diào)整為25%，外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠取消。但是作為過渡，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免優(yōu)惠的企業(yè)，繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿為止。

（2）拆除紅籌架構(gòu)后保留部分境外投資者，且外國投資者的股權(quán)比例高于25%，其后因首發(fā)上市導(dǎo)致外資比例低于25%的情形。

根據(jù)2002年國家稅務(wù)等四部委聯(lián)合頒布的《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，外國投資者出資比例低于25% 的外商投資企業(yè)，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

而根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》第五項(xiàng)第一款之規(guī)定：凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，均不適用稅法第八條關(guān)于補(bǔ)繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。這里的稅法第八條即為《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條。

（3）拆除紅籌架構(gòu)之后，境內(nèi)公司變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)，但不需要補(bǔ)交稅款，代表案例：海聯(lián)訊。海聯(lián)訊信息2000年成立時為外商投資企業(yè)，2008年由于拆除紅籌架構(gòu)變更為內(nèi)資企業(yè)，經(jīng)營期未滿10年，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳相應(yīng)的所得稅稅款。但是海聯(lián)訊地處深圳，根據(jù)深圳特區(qū)政府《關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》，對從事工業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性行業(yè)的特區(qū)企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，也實(shí)行“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策?？梢钥闯觯钲谑械胤剿枚悆?yōu)惠政策和外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策在期限、金額方面存在重合。據(jù)此，海聯(lián)訊即使不再擁有外資身份，亦可根據(jù)地方政策享受優(yōu)惠，從而免于補(bǔ)繳稅款的負(fù)擔(dān)。

綜上，對于拆除紅籌架構(gòu)的企業(yè)，其之前作為外商投資企業(yè)享有的所得稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其變更之后的企業(yè)性質(zhì)（外資或內(nèi)資）和外資股權(quán)比例（大于或者小于25%）的情況分別對待。對于之前享有的稅收優(yōu)惠不予補(bǔ)繳，應(yīng)當(dāng)由相應(yīng)的稅務(wù)主管部門出文確認(rèn)。

3、境外企業(yè)清算可能涉及個人所得稅問題

在紅籌架構(gòu)拆除后，境外用于架構(gòu)的離岸公司往往面臨清算注銷。此時，還應(yīng)注意，境內(nèi)自然人（實(shí)際控制人、高管等）所持股的離岸公司在清算注銷時，若發(fā)生股權(quán)溢價回購或清算后存在剩余財產(chǎn)并分配至境內(nèi)自然人，則境內(nèi)自然人還可能產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務(wù)。

二、VIE控制類紅籌架構(gòu)拆除過程的涉稅問題

拆除VIE控制類紅籌架構(gòu)的模式根據(jù)具體情況有各種選擇，但是其目的是一致的，主要就是解除VIE控制協(xié)議，還原真實(shí)股權(quán)結(jié)構(gòu)、清理境外公司及其WFOE。

在普通情況下，VIE架構(gòu)拆除所涉及的稅務(wù)問題也主要是境內(nèi)受讓方收購SPV所持控制公司股權(quán)的企業(yè)所得稅問題、控制公司性質(zhì)變更的稅收優(yōu)惠問題等，與股權(quán)控制類紅籌架構(gòu)無異。

當(dāng)然，還可能存在運(yùn)營公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形，鑒于運(yùn)營公司為內(nèi)資公司，股東亦均為境內(nèi)自然人或法人，因此與普通股權(quán)轉(zhuǎn)讓無本質(zhì)區(qū)別，重點(diǎn)問題在于注意轉(zhuǎn)讓定價，要符合獨(dú)立交易原則，以免被主管稅局進(jìn)行納稅調(diào)整。

但是，在實(shí)際控制人、高管等無法取得足夠資金來源或引進(jìn)足夠資金能力的境內(nèi)投資人的情況下，單純以直接的股權(quán)收購來解除SPV與境內(nèi)控制公司的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)境外投資人退出可能無法實(shí)現(xiàn)。因此，在必要情況下，VIE架構(gòu)拆除中還可能涉及使用利潤轉(zhuǎn)移渠道向境外輸送用于股權(quán)回購的資金，如境內(nèi)控制公司向SPV分配利潤，或境內(nèi)運(yùn)營公司向境外公司支付特許權(quán)使用費(fèi)等。以下就該等情況可能涉及的稅務(wù)問題闡述如下：

1、控制公司向境外SPV分配利潤或運(yùn)營公司向境外公司支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)所得稅問題

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，境外SPV或離岸公司作為非居民企業(yè)，取得源自中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。同時，境內(nèi)受讓方作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的支付人，應(yīng)當(dāng)作為扣繳義務(wù)人，實(shí)行源泉扣繳，稅率為10%。

2、運(yùn)營公司向離岸公司支付特許權(quán)使用費(fèi)模式應(yīng)特別注意，國稅總局新規(guī)對運(yùn)營公司向離岸公司支付特許權(quán)使用費(fèi)模式的避稅效果產(chǎn)生嚴(yán)重影響

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)公司向外支付的特許權(quán)使用費(fèi)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，因此，在采取VIE架構(gòu)的公司中，有時會通過境內(nèi)運(yùn)營公司直接與境外主體以商標(biāo)、域名、著作權(quán)等特許權(quán)使用費(fèi)形式搭建另一條利潤轉(zhuǎn)移渠道，利用特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率低于企業(yè)所得稅稅率的便利。

比如，注冊一家境外公司，以該境外公司的名義申請中國境內(nèi)注冊商標(biāo)，雖然該注冊商標(biāo)只在中國境內(nèi)使用，但是所有權(quán)人卻在境外。這樣境外所有權(quán)人通過將商標(biāo)許可給境內(nèi)運(yùn)營公司使用、收取商標(biāo)使用費(fèi)，就可以用10%的預(yù)提所得稅加上5.6%左右的流轉(zhuǎn)稅，來換取境內(nèi)運(yùn)營公司25%企業(yè)所得稅的扣除，總體上達(dá)到避稅效果。但是，近期，2015年3月18日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（以下稱《公告》），對該問題進(jìn)行了規(guī)范。

《公告》規(guī)定，如果境外關(guān)聯(lián)方僅僅是無形資產(chǎn)的所有權(quán)人，但對于無形資產(chǎn)的價值形成沒有貢獻(xiàn)，那么境內(nèi)企業(yè)向其支付的特許權(quán)使用費(fèi)就有可能不被允許在企業(yè)所得稅前扣除。這樣企業(yè)就要面臨一方面繳納境內(nèi)25%企業(yè)所得稅、另一方面繳納10%預(yù)提所得稅的雙重征稅風(fēng)險。

其實(shí)不僅僅是VIE結(jié)構(gòu)，許多紅籌架構(gòu)中企業(yè)都在使用類似的方法向境外轉(zhuǎn)移利潤，它們在實(shí)施后，同樣面臨極高的稅務(wù)風(fēng)險。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（2015年3月18日發(fā)布）規(guī)定，企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除；企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不得扣除；企業(yè)因接受不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，不得扣除；企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，不得扣除。（李榮法  熊晶晶）