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某市國稅局在一次普通發(fā)票檢查中，發(fā)現(xiàn)其所屬轄區(qū)企業(yè)的下屬公司擅自使用收據(jù)，不申報(bào)納稅。于是，國稅局的辦案人員依法要求其限期改正，并提供以前經(jīng)營中使用的票據(jù)。而該公司以自己未辦理工商營業(yè)執(zhí)照為由，聲稱其不具備法人資格，不是納稅主體，因此沒有納稅義務(wù)，并且拒不改正錯(cuò)誤，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，拒不提供賬簿。在無法從正面查清事實(shí)的情況下，辦案人員從側(cè)面出擊，尋找消費(fèi)者了解情況。根據(jù)多方調(diào)查取證，得知該公司與上級母公司存在著業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)關(guān)系，但人員管理獨(dú)立，經(jīng)費(fèi)自收自支，屬獨(dú)立核算企業(yè)，并找到了該公司開具的業(yè)務(wù)收費(fèi)憑證。根據(jù)事實(shí)，辦案人員下達(dá)了《稅收違法事項(xiàng)限期改正通知書》，以及《稅收處罰事項(xiàng)告知通知書》，對其未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未按照規(guī)定使用發(fā)票、未按照規(guī)定申報(bào)納稅的行為進(jìn)行處罰，并要求限期改正。該公司在規(guī)定的期限內(nèi)，既不改正，又未申請行政復(fù)議，也不履行納稅義務(wù)。于是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。執(zhí)行結(jié)果是該市人民法院根據(jù)稅務(wù)部門的申請，強(qiáng)制在該公司賬戶的存款中，劃撥了欠繳的稅款、滯納金和罰款３萬余元。

       法理評析：

       （一）我國企業(yè)的納稅人如何確定？

       我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅立法采取的是內(nèi)資企業(yè)所得稅法和涉外企業(yè)所得稅法并行的模式。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》，以及其他有關(guān)法律、法規(guī)，我國現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法的內(nèi)容主要有：根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第1條、第2條的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)所得稅的納稅人是位于我國境內(nèi)的，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以外的，實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織。具體包括：（l）國有企業(yè)；（2）集體企業(yè)；（3）私營企業(yè)；（4）聯(lián)營企業(yè)；（5）股份制企業(yè)；（6）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。內(nèi)資企業(yè)所得稅的納稅人必須是實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，即應(yīng)同時(shí)具備以下條件：（1）在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；（2）獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表；（3）獨(dú)立計(jì)算盈虧。也就是說，不管企業(yè)是否具備法人資格，只要企業(yè)實(shí)行獨(dú)立核算，那么，該企業(yè)就是企業(yè)所得稅的納稅人。所謂獨(dú)立核算，是指同時(shí)具備以下條件：在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表；獨(dú)立核算盈虧。也就是說，不管企業(yè)是否具備法人資格，只要企業(yè)實(shí)行獨(dú)立核算，那么，該企業(yè)就是企業(yè)所得稅的納稅人。實(shí)踐中，大多數(shù)實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)是法人企業(yè)，比如，國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份制企業(yè)等公司企業(yè)，但并不是所有的獨(dú)立核算的企業(yè)都是法人企業(yè)，如合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，以及部分的私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等。合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)依法進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，它們在經(jīng)濟(jì)上實(shí)行獨(dú)立核算，但在法律上它們均不是獨(dú)立的法人，它們沒有獨(dú)立的法律人格。那么，它們應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所得稅的納稅人，還是個(gè)人所得稅的納稅人呢? 從現(xiàn)行的企業(yè)所得稅條例看，只要實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)，均是企業(yè)所得稅的納稅人。

       在我國《獨(dú)資企業(yè)條例》中，私營企業(yè)有三種形式：有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)，其中有限責(zé)任公司具有法人資格，其余兩種形式均為自然人性質(zhì)。企業(yè)登記管理的不規(guī)范，給確定企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人帶來了許多困難?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅不區(qū)分企業(yè)的法律地位，只要是獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在稅收方面均作為獨(dú)立的納稅實(shí)體，因此，稅法規(guī)定的納稅人既包括具有法人地位的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，也包括不具有法人地位的經(jīng)濟(jì)組織和實(shí)體，這種規(guī)定帶來了許多問題。比如，總公司與分公司納稅主體難以界定?，F(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的界定條件是：在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶，獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，獨(dú)立計(jì)算盈虧，并進(jìn)行工商注冊登記的企業(yè)。根據(jù)這一規(guī)定，分公司應(yīng)視為納稅人。但從企業(yè)設(shè)立分公司的目的上講，主要是內(nèi)部管理的需要，而且分公司不具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，不能進(jìn)行分配，不能獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，因此又不宜將分公司認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅人。

       本案所反映的問題正是如何合理界定納稅人。如果僅僅以是否設(shè)立賬簿為標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否為納稅人，那么，一個(gè)公司就可能會成為多個(gè)納稅人。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，我國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的規(guī)定更顯現(xiàn)出局限性。以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人，還存在著企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅的問題。按現(xiàn)行所得稅條例規(guī)定，作為自然人性質(zhì)的私營獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及合伙制的各類事務(wù)所，對于企業(yè)的所得，按企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；對于個(gè)人分得的部分，還應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，從而構(gòu)成了重復(fù)征稅。國際上通行的做法是企業(yè)所得稅只對法人征收，對所有自然人則征收個(gè)人所得稅，對不具有法人資格的企業(yè)不征收所得稅，只對股東取得的利潤和其他來源的各項(xiàng)所得征收個(gè)人所得稅。我國的《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《獨(dú)資企業(yè)法》對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)與自然人的財(cái)產(chǎn)作了比較清楚的界定，這樣看來，分公司沒有法人資格，理應(yīng)由總公司匯總納稅，由總公司完全承擔(dān)納稅責(zé)任。合伙企業(yè)沒有法人資格，屬于自然人，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。對于沒有法人資格而屬于自然人性質(zhì)的獨(dú)資私營企業(yè)，應(yīng)納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。我國國務(wù)院決定，自2000 年1 月1 日起，對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。為了適應(yīng)我國向市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步轉(zhuǎn)軌的需要，應(yīng)當(dāng)改變上述三個(gè)簡單的判斷標(biāo)準(zhǔn)，借鑒世界各國的經(jīng)驗(yàn)，采取法人稅制，即以法人作為基本的納稅實(shí)體，這樣有利于實(shí)施消除重復(fù)征稅的所得稅一體化措施。

       二、集團(tuán)公司納稅主體如何確定？

       隨著企業(yè)改革的深化，企業(yè)投資主體日益多元化，企業(yè)跨地區(qū)、跨國經(jīng)營日益頻繁，母子公司、總分公司的大量涌現(xiàn)，現(xiàn)行法規(guī)中關(guān)于納稅人的認(rèn)定已經(jīng)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在本案中，企業(yè)的下屬公司在稅法中界定非常不明確，究竟將其界定為子公司、分公司，將會影響到企業(yè)的稅收。根據(jù)現(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定條件，分公司應(yīng)視為納稅人。但從企業(yè)設(shè)立分公司的目的來看，主要是出于內(nèi)部管理的需要，而且分公司不具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，不能進(jìn)行利潤分配，不能獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，因此又不宜將分公司認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅人。我國企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人，主要也是考慮到我國現(xiàn)行企業(yè)登記、管理制度的現(xiàn)狀。實(shí)踐證明這些制度并不可靠。納稅人的界定受制于登記管理或會計(jì)報(bào)表的編制，而這些因素都是可以人為改變的，這些管理措施不符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。根據(jù)有關(guān)行政法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際注冊中，有的登記為“法人營業(yè)執(zhí)照”，有的登記為“營業(yè)執(zhí)照”。前者具有法人資格，以獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任；后者不具有法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。

       目前，我國國有企業(yè)“轉(zhuǎn)軌”的普遍做法是主輔分離，按專業(yè)分工和產(chǎn)權(quán)關(guān)系組建若干個(gè)子公司或分公司，作為集團(tuán)的下屬成員，集團(tuán)負(fù)責(zé)統(tǒng)一決策和利潤分配，分公司、子公司的利潤全部并入集團(tuán)公司。但按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，該集團(tuán)及分公司、子公司均符合企業(yè)所得稅納稅人的條件。于是，各地為爭稅源爭管理權(quán)限競相對非法人的分支機(jī)構(gòu)征稅。盡管法人的分支機(jī)構(gòu)常常要求設(shè)置獨(dú)立的會計(jì)賬簿，但這通常僅僅是一種管理手段，不足以導(dǎo)致產(chǎn)生新的獨(dú)立納稅人，特別是考慮到非法人的分支機(jī)構(gòu)在法律責(zé)任方面與總機(jī)構(gòu)是連帶的。同時(shí)，由于改制后公司內(nèi)部盈虧不均衡，會出現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部利潤征稅而造成企業(yè)多繳稅的情況，也會產(chǎn)生由于集團(tuán)公司與分公司、子公司之間相互轉(zhuǎn)移利潤而導(dǎo)致企業(yè)少繳稅的情況，最終影響企業(yè)的發(fā)展和改革的深化。因此，又不宜將集團(tuán)的分公司、子公司認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅人。以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人，雖然對納稅人規(guī)定了三個(gè)條件，但由于缺少有限責(zé)任或自負(fù)盈虧的實(shí)質(zhì)性條件，從而背離了法人作為基本納稅單位的原則。

       三、如何協(xié)調(diào)稅務(wù)登記和工商登記的關(guān)系？

       我國《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位(以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)?！钡?6條規(guī)定：”從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！卑捶梢?guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)同時(shí)辦理稅務(wù)登記和工商登記，但納稅人往往只辦理工商登記，實(shí)際中并沒有如立法者所預(yù)期的，依法辦理稅務(wù)登記。領(lǐng)取了營業(yè)執(zhí)照后卻不辦理稅務(wù)登記，逃避納稅。

       導(dǎo)致納稅人不依法辦理稅務(wù)登記的重要原因之一是，現(xiàn)行的法律規(guī)定不利于發(fā)現(xiàn)違法行為。納稅人之所以積極辦理工商登記，是因?yàn)楣ど绦姓芾聿块T所核發(fā)的營業(yè)執(zhí)照在納稅人的種種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可或缺。如果生產(chǎn)者、經(jīng)營者沒有營業(yè)執(zhí)照，則無法進(jìn)行經(jīng)常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；即使生產(chǎn)者、經(jīng)營者無照經(jīng)營，也很容易被工商部門查出。稅務(wù)登記則不同，稅務(wù)登記證只在一些涉稅活動(dòng)中需要，比如申請減免稅、退稅、開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明、領(lǐng)購發(fā)票等，納稅人進(jìn)行的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如簽訂合同、開設(shè)銀行賬戶等都不需要有稅務(wù)登記證件。納稅人不愿進(jìn)行稅務(wù)登記的主要?jiǎng)訖C(jī)在于逃避納稅，所以也不需要稅務(wù)登記證來進(jìn)行各種涉稅活動(dòng)。至于發(fā)票的領(lǐng)購，在發(fā)票管理不完善以及執(zhí)法受人為因素隨意影響的狀況下，尋找出能鉆空子的漏洞并非難事。加之程序上工商登記在先、稅務(wù)登記在后的規(guī)定，有逃稅動(dòng)機(jī)的納稅人不辦理稅務(wù)登記，正是其進(jìn)行“利益最大化”選擇的合理結(jié)果。

       由于稅務(wù)登記證在納稅人的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中地位不高，納稅人不辦理稅務(wù)登記而又被稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、被處罰的機(jī)率較低，即使受到了處罰，其處罰和其得到的收益相比也小得多，這在客觀上有利于逃避稅務(wù)登記義務(wù)行為的滋長。為了防止納稅人不進(jìn)行稅務(wù)登記，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)登記證件在經(jīng)常法律活動(dòng)中的地位，比如在銀行開戶、訂立合同等方面應(yīng)有稅務(wù)登記證的參與，這還要和其他部門加以協(xié)調(diào)，取得相關(guān)部門的支持。我國《稅收征管法》第17條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，持稅務(wù)登記證件，在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開立基本存款賬戶和其他存款賬戶，并將其全部賬號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的賬戶中登錄稅務(wù)登記證件號碼，并在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人賬戶賬號。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人開立賬戶的情況時(shí)，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助?！?我國《稅收征管法》第73條規(guī)定：”納稅人、扣繳義務(wù)人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人存款賬戶，或者拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移存款，造成稅款流失的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處10萬元以上50萬元以下的罰款，對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處1千元以上1萬元以下的罰款?！边@樣，納稅人為自己生產(chǎn)、經(jīng)營的需要，也不得不辦理稅務(wù)登記。不論從哪方面入手，都要有對于違反登記義務(wù)的法律責(zé)任的規(guī)定。

       鑒于以上分析，應(yīng)當(dāng)改變我國現(xiàn)行《稅收征管法》中對稅務(wù)登記的約束軟化的現(xiàn)象。可以考慮從以下兩方面人手：一方面，由于我國現(xiàn)階段對工商登記的管理比較嚴(yán)格，對生產(chǎn)者、經(jīng)營者的約束比較強(qiáng)，因此可以嘗試將稅務(wù)登記與工商登記結(jié)合起來。比如，改變稅務(wù)登記的現(xiàn)行程序規(guī)定，將辦理稅務(wù)登記規(guī)定為辦理工商登記的前提條件，或者規(guī)定在營業(yè)執(zhí)照年檢的時(shí)候必須持稅務(wù)登記證等，使稅務(wù)登記不再成為可辦可不辦的事項(xiàng)。另一方面，加強(qiáng)稅務(wù)登記證件在經(jīng)常法律活動(dòng)中的地位，比如在銀行開戶、訂立合同等方面應(yīng)有稅務(wù)登記證的參與，這還要和其他部門加以協(xié)調(diào)，取得相關(guān)部門的支持。這樣，納稅人為自己生產(chǎn)、經(jīng)營的需要，也不得不辦理稅務(wù)登記。