企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南 內(nèi)部控制規(guī)范 保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
資產(chǎn)評(píng)估 財(cái)稅縱橫 智能人才認(rèn)證 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 智能財(cái)會(huì) 澳洲會(huì)計(jì)師 國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì) 英國(guó)會(huì)計(jì)師
涉稅風(fēng)險(xiǎn) 減稅降費(fèi) 增值稅 契稅 稅務(wù)會(huì)計(jì) 稅收征收管理 注冊(cè)稅務(wù)師 稅務(wù)師 納稅征收 政府理財(cái) 協(xié)助應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查 高管稅務(wù)籌劃及員工激勵(lì) 稅務(wù)爭(zhēng)議解決 國(guó)際稅收 PPP專欄
教育財(cái)會(huì) 管理會(huì)計(jì)政策 管理會(huì)計(jì) MPAcc 金融會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì) 商業(yè)會(huì)計(jì) 建工會(huì)計(jì) 鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì) 事業(yè)單位會(huì)計(jì) 破產(chǎn)會(huì)計(jì) 農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
案情介紹:
A和甲系表兄弟。1999年6月A于北京購(gòu)得某處房產(chǎn)(非普通住房),但11月房產(chǎn)證明尚未辦妥,A出國(guó)承擔(dān)某研究項(xiàng)目,于是,A委托甲代為辦理房產(chǎn)證明并代為保管該房產(chǎn)。2000年8月,甲與乙就買賣該房產(chǎn)達(dá)成協(xié)議,9月甲、乙簽訂房屋買賣合同,約定甲以60萬(wàn)元的價(jià)格將該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙,乙在3個(gè)月內(nèi)支付價(jià)金。乙支付價(jià)款50%的價(jià)款后,甲應(yīng)將該房產(chǎn)交付給乙,并辦理房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。在乙支付全部?jī)r(jià)款后,甲應(yīng)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移證明及相關(guān)的證明文件交給乙。
合同簽訂后,甲、乙按合同的約定全部履行了合同。乙取得房屋的產(chǎn)權(quán)證明。房產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,甲、乙按規(guī)定繳納了土地增值稅、契稅和印花稅。
2001年10月,A回國(guó)后,向甲主張返還該房產(chǎn)。甲以房產(chǎn)已轉(zhuǎn)讓為由拒絕。A提起訴訟要求甲返還給房產(chǎn)。法院經(jīng)審理后,認(rèn)為甲無(wú)處分權(quán),甲與乙之間的房屋買賣合同無(wú)效,但甲已將房產(chǎn)交付給乙并辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記手續(xù),其房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移有效,A無(wú)權(quán)要求乙返還該房產(chǎn)。法院判定乙取得房屋的所有權(quán),甲應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)所得的價(jià)款返還給A。
乙認(rèn)為他其與甲訂立的合同無(wú)效,因此并無(wú)納稅的義務(wù),于是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其所繳納的稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為,房屋轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅種其征稅對(duì)象是房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移這一物權(quán)行為,而不是針對(duì)債權(quán)行為。盡管甲、乙間的房屋買賣合同被認(rèn)定為無(wú)效,但房屋產(chǎn)權(quán)仍為乙所取得,產(chǎn)權(quán)已發(fā)生了變更?;谠摲慨a(chǎn)變更的事實(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅。
甲則提出,他并非房產(chǎn)的所有權(quán)人,在房屋買賣合同被認(rèn)定為無(wú)效后,房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的事實(shí)與他無(wú)關(guān)。房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)納稅義務(wù)的承擔(dān)者應(yīng)為A,他并無(wú)納稅義務(wù)。因此,甲要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其已繳納的稅款。
A則認(rèn)為,甲繳納稅款是基于其與乙簽訂的房屋買賣合同,稅款征收是針對(duì)該債權(quán)行為。房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓并不是依據(jù)該買賣合同,因此,A對(duì)因簽訂該買賣合同而發(fā)生的納稅義務(wù)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
各方就此發(fā)生爭(zhēng)執(zhí),稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕返還稅款,A拒絕繳納稅款。
法理評(píng)析:
本案涉及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的課稅問(wèn)題。在一般情況下,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移,在當(dāng)事人間先作成轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為,而后再作成履行的物權(quán)行為,在本案中甲、乙訂立買賣合同而后履行即是如此。在對(duì)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)課稅時(shí),針對(duì)不同的法律行為征稅,其法律效果即有所不同。本案的爭(zhēng)議也正源于此。
一、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的物權(quán)行為與債權(quán)行為
在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律行為中,有債權(quán)行為和物權(quán)行為的區(qū)分,其中債權(quán)行為是以設(shè)立、變更、終止債權(quán)為目的的行為,其效力在于當(dāng)事人之間發(fā)生、變更或終止“給付請(qǐng)求權(quán)”。債權(quán)人只能請(qǐng)求債務(wù)人實(shí)施給付,不能直接支配債務(wù)人應(yīng)交付的物。物權(quán)行為則是民事主體直接設(shè)立、變更、終止物權(quán)的法律行為。其結(jié)果是直接發(fā)生物權(quán)變動(dòng),行為人直接取得、變更和終止物權(quán)。在以交付行為為標(biāo)的的合同中,物權(quán)行為是債權(quán)行為的標(biāo)的,債權(quán)行為是原因行為,物權(quán)行為是履行行為。盡管物權(quán)行為往往與債權(quán)行為有著密切的聯(lián)系,但物權(quán)行為一般被認(rèn)為是物權(quán)行為之外的、獨(dú)立存在的一類民事法律行為?;趥鶛?quán)合同而生的物權(quán)行為,區(qū)別于債權(quán)行為而獨(dú)立有其成立要件。
正因?yàn)槲餀?quán)行為與債權(quán)行為有著原則性的區(qū)別,其成立要件、法律效果均有不同,因此,基于不同的征稅目的,即可能選擇不同的法律行為進(jìn)行征稅。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行課征的稅收,如就該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為征稅,則自債權(quán)成立之日起納稅義務(wù)成立。即使其后該債權(quán)未被履行,如財(cái)產(chǎn)未交付或未登記,該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人或承受人仍應(yīng)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。而如就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的物權(quán)行為征稅,則在債權(quán)成立時(shí)納稅義務(wù)并不發(fā)生,而是于財(cái)產(chǎn)被實(shí)際交付或登記時(shí),該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。即使債權(quán)行為嗣后無(wú)效或被撤銷,只有存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)事實(shí),財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人的納稅義務(wù)都不消滅。對(duì)債權(quán)行為或物權(quán)行為進(jìn)行選擇,作為不同稅種的征稅對(duì)象,與納稅義務(wù)的發(fā)生有著直接關(guān)系。
在本案中,房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓主要涉及營(yíng)業(yè)稅、契稅、土地增值稅和印花稅。各個(gè)不同的稅種其選擇的征稅對(duì)象有所區(qū)別,故有必要對(duì)其是對(duì)債權(quán)行為還是物權(quán)行為征稅從我國(guó)的現(xiàn)行法上進(jìn)行考察。
二、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為課征的選擇
(一)營(yíng)業(yè)稅的課稅基礎(chǔ)
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》明確規(guī)定了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人),應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。因此,在民法上不動(dòng)產(chǎn)一般指土地及其定著物。因此,房屋買賣應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。依營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),采用預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅的繳納以房屋產(chǎn)權(quán)所有人取得營(yíng)業(yè)收入為前提,而不以房屋交付和登記為前提,因此,營(yíng)業(yè)稅是對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)的債權(quán)行為征稅。
(二)契稅的征稅對(duì)象
《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》(以下稱《契稅暫行條例》)第一條規(guī)定, 在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬,承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)繳納契稅。其第二條對(duì)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的范圍進(jìn)行了界定,規(guī)定轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,包括出售、贈(zèng)與和交換、房屋買賣、房屋贈(zèng)與和房屋交換。但該房屋買賣是指房屋買賣合同的債權(quán)行為還是房屋交付并登記的物權(quán)行為,則契稅暫行條例中并無(wú)更具體的規(guī)定。但從契稅成立的時(shí)間來(lái)看,《契稅暫行條例》規(guī)定, 契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天,或者納稅人取得其它具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi),向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào),并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。根據(jù)這一規(guī)定,只要房屋買賣合同一經(jīng)成立,契稅的納稅義務(wù)即告成立,其納稅期限為納稅義務(wù)發(fā)生之后的十天,而與房屋是否交付和是否辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)無(wú)關(guān),買賣合同是否履行無(wú)關(guān)?!镀醵悤盒袟l例》還規(guī)定, 納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其它規(guī)定的文件材料,依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的,土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。按此規(guī)定,契稅的繳納應(yīng)在房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記之前,完稅是為完成物權(quán)行為的重要條件之一。因此,從我國(guó)契稅的規(guī)定來(lái)說(shuō),契稅應(yīng)當(dāng)是針對(duì)房屋買賣合同這一債權(quán)行為來(lái)征稅的。那么,如果房屋買賣合同無(wú)效或被撤銷,契稅是否仍有繳納的必要,《契稅暫行條例則》沒(méi)有規(guī)定。從合同無(wú)效的法律后果來(lái)看,合同無(wú)效即自始不發(fā)生法律效力,即合同溯及至合同成立時(shí)消滅,其法律狀態(tài)恢復(fù)到合同尚未簽訂時(shí)。因此,既然契稅是針對(duì)債權(quán)行為征收,那么債權(quán)行為因無(wú)效而消滅的場(chǎng)合,作為課稅基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)行為消滅,則契稅已無(wú)征收的合理依據(jù),如仍保持課稅的后果,似有違立法的本意。
(三)土地增值稅的課稅基礎(chǔ)
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》(以下稱《土地增值稅暫行條例》)及其實(shí)施細(xì)則對(duì)土地增值稅的課稅要素作出了具體的規(guī)定,即轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人),應(yīng)依法繳納土地增值稅。轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其它方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算征收。從這一規(guī)定看,土地增值稅以房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所有權(quán)并實(shí)際取得收入為前提。在合同訂立后,如果合同尚未履行,房屋產(chǎn)權(quán)人并無(wú)取得收入的可能,即無(wú)所謂土地增值稅的納稅義務(wù)。因此,土地增值稅應(yīng)當(dāng)是針對(duì)物權(quán)行為征收,只有房屋產(chǎn)權(quán)人依照房屋買賣合同的約定,交付房屋產(chǎn)權(quán)并辦理產(chǎn)權(quán)變更證明登記,土地增值稅的納稅義務(wù)才發(fā)生。但《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定,納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào),并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。第十二條同時(shí)規(guī)定,納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的,土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。從而房屋買賣合同一經(jīng)簽訂,即發(fā)生納稅人的納稅申報(bào)義務(wù),而在繳納土地增值稅之前,則并無(wú)辦理物權(quán)變更的可能。以此推定,土地增值稅似與房屋產(chǎn)權(quán)變更的物權(quán)行為無(wú)關(guān)。
(四)印花稅的課稅基礎(chǔ)
《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》(以下稱《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定,在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人,都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人),應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納印花稅。印花稅的征稅范圍包括以下應(yīng)納稅憑證,購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證;產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù);營(yíng)業(yè)帳簿;權(quán)利、許可證照;經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。其中產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù),是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書(shū)據(jù)。因此,房屋產(chǎn)權(quán)人訂立的房屋買賣合同亦屬于印花稅的征稅范圍。根據(jù)印花稅的相關(guān)法律規(guī)定,應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花,即在在合同的簽訂時(shí)、書(shū)據(jù)的立據(jù)時(shí)、帳簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。因此,房屋買賣合同一經(jīng)訂立,印花稅的納稅義務(wù)即告發(fā)生。合同簽訂時(shí)即應(yīng)貼花,履行完稅手續(xù)。因此,不論合同是否履行或能否按期履行,都一律按照規(guī)定貼花。即使合同履行后,實(shí)際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的,對(duì)已履行并貼花的合同,發(fā)現(xiàn)實(shí)際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的,一般不再補(bǔ)貼印花。因此,但就房屋買賣合同而言,印花稅系以訂立房屋買賣合同的債權(quán)行為為課稅基礎(chǔ)。
因此,從我國(guó)法律規(guī)定來(lái)看,與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅種的成立均以債權(quán)行為的成立并生效為前提。那么,一旦債權(quán)行為無(wú)效或被撤銷,則納稅義務(wù)溯及消滅,則是合邏輯的結(jié)果。就本案來(lái)說(shuō),甲、乙達(dá)成房屋買賣協(xié)議,并簽訂了房屋買賣合同。合同訂立后,雙方根據(jù)合同的約定進(jìn)行了實(shí)際履行。根據(jù)合同法第51條的規(guī)定,無(wú)處分權(quán)的人處分他人財(cái)產(chǎn),經(jīng)權(quán)利人追認(rèn)或無(wú)處分權(quán)的人訂立合同后取得處分權(quán)的,該合同有效。甲對(duì)該房屋并無(wú)處分權(quán),A作為房屋產(chǎn)權(quán)所有人對(duì)該處分行為并未加以追認(rèn),故該合同因欠缺處分權(quán)而無(wú)效。那么該房屋買賣合同的債權(quán)行為無(wú)效,其自始、絕對(duì)不發(fā)生法律效力。那么,契稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅的課稅的基礎(chǔ)已溯及的消滅,因此,契稅等的納稅義務(wù)亦應(yīng)消滅。因此,作為相關(guān)稅種的納稅人對(duì)其已納稅款,應(yīng)有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還。
三、債權(quán)行為無(wú)效與納稅義務(wù)的變更
一般說(shuō)來(lái),買賣合同在因欠缺必要的生效要件而導(dǎo)致其無(wú)效時(shí),合同自始、當(dāng)然不發(fā)生法律效力。在合同已履行完畢的場(chǎng)合,雙方當(dāng)事人負(fù)有回復(fù)原狀的義務(wù),使債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全歸于消滅。如該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為因債權(quán)行為無(wú)效而消滅其既往的效力,并恢復(fù)原狀排除轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的法律和經(jīng)濟(jì)效果,實(shí)現(xiàn)租稅構(gòu)成要件的原因即溯及消滅,未繳納的稅款即不再征收,已繳納的稅款亦應(yīng)即時(shí)返還。在本案中,盡管該房屋買賣合同因欠缺處分權(quán)而被認(rèn)定為無(wú)效,但其經(jīng)濟(jì)效果卻并未因此而消滅,基于民法的物權(quán)行為理論,該房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的物權(quán)行為仍為有效。
民法上為保護(hù)交易安全,維護(hù)善意第三人的利益,在合同無(wú)效或被撤銷的場(chǎng)合,以善意取得制度[1]、物權(quán)的獨(dú)立性和無(wú)因性等規(guī)則的設(shè)計(jì),使物權(quán)的善意受讓人的合法權(quán)利得以保持。根據(jù)物權(quán)的獨(dú)立性理論,物權(quán)變動(dòng)法律效果的發(fā)生,須另有物權(quán)變動(dòng)的意思表示,加以登記或交付的法定方式,才能使物權(quán)變動(dòng)成立或生效。發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的意思和發(fā)生債權(quán)的意思表示分開(kāi),所以發(fā)生債權(quán)的法律行為不能同時(shí)發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的效力,必須另有物權(quán)行為始發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的效果,而公示所要求之登記或交付等方法,則是物權(quán)變動(dòng)的成立或生效要件。正是基于物權(quán)行為的獨(dú)立性,物權(quán)行為與債權(quán)行為的效力應(yīng)分別加以考察,債權(quán)行為無(wú)效或被撤銷并不影響物權(quán)行為的效力。
那么,如根據(jù)民法制度,某債權(quán)行為被認(rèn)定無(wú)效或被撤銷,而基于物權(quán)行為獨(dú)立性,其物權(quán)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果得以維持,那么課稅基礎(chǔ)是債權(quán)行為還是物權(quán)行為,則對(duì)納稅義務(wù)的成立將產(chǎn)生重要的影響。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行課征的稅收,如就該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為征稅,則自債權(quán)成立之日起納稅義務(wù)成立。即使其后該債權(quán)未被履行,如財(cái)產(chǎn)未交付或未登記,該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人或承受人仍應(yīng)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。如該債權(quán)行為無(wú)效或被撤銷,則課稅基礎(chǔ)消滅,稅收構(gòu)成要件未滿足,納稅義務(wù)也溯及的不成立。而如就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的物權(quán)行為征稅,則在債權(quán)成立時(shí)納稅義務(wù)并不發(fā)生,而是于財(cái)產(chǎn)被實(shí)際交付或登記時(shí),該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。即使債權(quán)行為嗣后無(wú)效或被撤銷,只有存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)事實(shí),財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人的納稅義務(wù)都不消滅。
在本案中,該房屋買賣合同因欠缺處分權(quán)而無(wú)效,但由于甲已進(jìn)行了房屋交付和房屋產(chǎn)權(quán)登記,根據(jù)物權(quán)無(wú)因性原則和公示、公信原則,該物權(quán)變動(dòng)的行為應(yīng)當(dāng)是有效的。因此,盡管該房屋轉(zhuǎn)讓的債權(quán)行為歸于無(wú)效,但產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)效果仍得以維持。那么,在這種情況下,如僅僅因?yàn)閭鶛?quán)行為無(wú)效而無(wú)視已事實(shí)形成的經(jīng)濟(jì)效果,使得稅收構(gòu)成要件無(wú)法滿足,則與稅收的本意相去甚遠(yuǎn)。從某種意義上說(shuō),稅收是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果征稅,只有在經(jīng)濟(jì)效果產(chǎn)生并得以維持之后,稅收構(gòu)成要件才是完全得到滿足的。債權(quán)行為是經(jīng)濟(jì)人為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目的而作出的契約行為,其并不表征某種經(jīng)濟(jì)結(jié)果,而只是表明產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可能性,只有在該契約得以完全履行并產(chǎn)生某種經(jīng)濟(jì)收益后,稅收才有征收的可能。從這個(gè)意義上說(shuō),債權(quán)行為在確定稅收構(gòu)成要件中并沒(méi)有絕對(duì)的意義。在稅收征管過(guò)程中,盡管借由債權(quán)行為衡量某種經(jīng)濟(jì)行為存在的可能,但在債權(quán)行為與經(jīng)濟(jì)結(jié)果不相符的情況下,則該債權(quán)行為即無(wú)法成為表征經(jīng)濟(jì)行為的稅收要素。因此,稅收構(gòu)成要件是否借由債權(quán)行為加以評(píng)判,其關(guān)鍵在于該稅種選擇對(duì)經(jīng)濟(jì)行為本身還是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的收益征收。在經(jīng)濟(jì)行為本身即為征稅對(duì)象的情況下,其課稅基礎(chǔ)必然是債權(quán)行為;而在僅對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征稅的場(chǎng)合,盡管為判斷納稅事實(shí)的便利,往往以債權(quán)行為為基礎(chǔ)來(lái)判定納稅事實(shí)是否成立,但在債權(quán)行為與其所表征的經(jīng)濟(jì)行為不相符時(shí),經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即應(yīng)取代債權(quán)行為而成為判斷納稅事實(shí)的基礎(chǔ)。隨之實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收征管中重要程度的提升,經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷更是成為稅收征管的重要內(nèi)容。
在肯定物權(quán)獨(dú)立性和無(wú)因性的情況下,債權(quán)行為與物權(quán)行為的存續(xù)即可能存在一定的差異。在債權(quán)行為無(wú)效而物權(quán)行為有效的情況下,債權(quán)行為本欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果便借由獨(dú)立的物權(quán)行為得以實(shí)現(xiàn)。在對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征稅的場(chǎng)合,則物權(quán)行為效果的判斷即應(yīng)取代債權(quán)行為。在債權(quán)行為無(wú)效而物權(quán)行為有效,且債權(quán)行為本欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果已由物權(quán)行為加以表征的場(chǎng)合,物權(quán)行為應(yīng)是課稅的基礎(chǔ)。
課稅基礎(chǔ)是為債權(quán)行為還是物權(quán)行為,應(yīng)當(dāng)是與征稅對(duì)象直接相關(guān)的。從我國(guó)規(guī)定的稅種來(lái)說(shuō),商品稅是針對(duì)流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象、所得稅以純所得額為征稅對(duì)象,財(cái)產(chǎn)稅則是針對(duì)財(cái)產(chǎn)課征。商品稅和所得稅的納稅義務(wù)的成立,不僅要求納稅人具備稅法所規(guī)定的經(jīng)濟(jì)行為,還必須實(shí)現(xiàn)某種收益。盡管財(cái)產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)征收,但其納稅義務(wù)的成立仍與財(cái)產(chǎn)的歸屬和產(chǎn)權(quán)變動(dòng)有著直接相關(guān)的關(guān)系。只有財(cái)產(chǎn)權(quán)利實(shí)質(zhì)發(fā)生變動(dòng),財(cái)產(chǎn)稅的納稅義務(wù)才能成立或變動(dòng)。而行為稅則是針對(duì)特定的行為征收,其納稅義務(wù)的成立并不以發(fā)生某種法律或經(jīng)濟(jì)后果為前提,只要該特定行為發(fā)生,其納稅義務(wù)即可能成立。
因此,稅款繳納后,發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果的原因事實(shí),如債權(quán)行為溯及的消滅時(shí),只有在不僅該債權(quán)行為無(wú)效或被撤銷時(shí),且基于該債權(quán)行為發(fā)生的經(jīng)濟(jì)效果一并恢復(fù)原狀時(shí),納稅義務(wù)也才溯及的消滅。在僅債權(quán)行為或原因行為無(wú)效而其發(fā)生的經(jīng)濟(jì)效果仍維持時(shí),針對(duì)該經(jīng)濟(jì)效果征收的稅種,其納稅義務(wù)并不因此而發(fā)生變化。
四、本案的結(jié)論
具體到本案中,營(yíng)業(yè)稅屬于商品稅,只有經(jīng)營(yíng)商品銷售和各種服務(wù)業(yè)務(wù)并取得營(yíng)業(yè)收入的情況下,其納稅義務(wù)成立。因此,單純簽訂不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,并不表明其納稅義務(wù)成立。只有在其銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí),其稅收構(gòu)成要件才現(xiàn)實(shí)的滿足。營(yíng)業(yè)稅的成立應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際變更并取得收入為前提。其經(jīng)濟(jì)效果的判斷應(yīng)當(dāng)是以物權(quán)行為的效力為基礎(chǔ),而非債權(quán)行為。
契稅和土地增值稅是針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為所發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)變動(dòng)的結(jié)果所征收的稅種。因此,契稅和土地增值稅納稅義務(wù)的成立均以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)效果為前提,必須以能夠衡量經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的債權(quán)行為和物權(quán)行為為其課稅基礎(chǔ)。
印花稅則屬于行為稅,是對(duì)書(shū)立、受領(lǐng)具有法律效力的憑證的行為征收的一種稅。因此,訂立房屋轉(zhuǎn)讓合同的行為本身即屬于印花稅的征稅對(duì)象,訂立合同行為將實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效果,則與印花稅的納稅義務(wù)無(wú)關(guān)。因此,判斷印花稅的相關(guān)的應(yīng)稅事實(shí),只需對(duì)債權(quán)行為加以認(rèn)定即可。
在本案中盡管作為物權(quán)變動(dòng)原因的房屋買賣合同被認(rèn)定為無(wú)效,但由于其物權(quán)行為仍為有效,其物權(quán)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果仍得以維持,因此,針對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征收的稅種,如營(yíng)業(yè)稅、契稅和土地增值稅,其納稅義務(wù)已基于該經(jīng)濟(jì)效果產(chǎn)生的事實(shí)而成立,并不受債權(quán)行為無(wú)效的影響。相關(guān)的納稅義務(wù)無(wú)權(quán)要求返還已繳納的稅款。
? 2019-2021 All rights reserved. 北京轉(zhuǎn)創(chuàng)國(guó)際管理咨詢有限公司 京ICP備19055770號(hào)-1
Beijing TransVenture International Management Consulting Co., Ltd.
地址:北京市大興區(qū)新源大街25號(hào)院恒大未來(lái)城7號(hào)樓1102室
北京市豐臺(tái)區(qū)南四環(huán)西路128號(hào)諾德中心2號(hào)樓5層
北京市海淀區(qū)西禪寺(華北項(xiàng)目部)
深圳市南山區(qū)高新科技園南區(qū)R2-B棟4樓12室
深圳市福田區(qū)華能大廈
佛山順德區(qū)北滘工業(yè)大道云創(chuàng)空間
汕頭市龍湖區(qū)泰星路9號(hào)壹品灣三區(qū)
長(zhǎng)沙市芙蓉區(qū)韶山北路139號(hào)文化大廈
梅州市豐順縣大潤(rùn)發(fā)大廈
站點(diǎn)地圖 網(wǎng)站建設(shè):騰虎網(wǎng)絡(luò)
歡迎來(lái)到本網(wǎng)站,請(qǐng)問(wèn)有什么可以幫您?
稍后再說(shuō) 現(xiàn)在咨詢 明星| 沽源县| 江城| 上蔡县| 新泰市| 乌审旗| 嘉祥县| 琼中| 锦州市| 丰城市|