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案情介紹：

       A市的農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)較為發(fā)達(dá)。1995年4月，甲、乙、丙達(dá)成合伙協(xié)議，決定共同投資設(shè)立M企業(yè)，專門從事水果罐頭加工。該合伙協(xié)議約定，甲、乙、丙各自出資3萬元投資于合伙企業(yè)中。合伙企業(yè)成立后，三人共同管理、共同經(jīng)營，共負(fù)盈虧。1995年5月，M企業(yè)經(jīng)工商管理登記后成立。

       M企業(yè)成立后，主要從事水果罐頭的加工和銷售，取得了一定的銷售利潤。1996年，A市遭受大規(guī)模旱災(zāi)，水果大規(guī)模減產(chǎn)，全市糧食產(chǎn)量比往年減少30％，農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)也備受打擊。A市為盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，市政府決定對全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)采取稅收優(yōu)惠措施，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)延期納稅。A市稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即決定將全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)本年度應(yīng)繳納的所得稅稅金延期至1997年7月繳納。

       1997年7月，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于工作失誤并未向M企業(yè)征收1997年度的應(yīng)納稅款，M企業(yè)也未主動提出申報和繳納1997年應(yīng)納的稅款。但從1997年7月起，M企業(yè)則依法進(jìn)行了納稅申報和納稅。

       1999年1月，甲、乙退出合伙企業(yè)，將其全部出資轉(zhuǎn)讓給丙。丙成為M企業(yè)的唯一投資人。1999年2月，M企業(yè)辦理了變更登記，由合伙企業(yè)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)L。

       2000年5月，上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在核查稅款的征收情況時，發(fā)現(xiàn)M欠繳該筆稅金。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求L企業(yè)繳納該筆稅款。L企業(yè)提出，該筆稅款的納稅人應(yīng)當(dāng)是M企業(yè)。盡管L企業(yè)是經(jīng)M企業(yè)變更登記而成立的，但其投資主體、組織形式已發(fā)生根本性的變化，M企業(yè)的法律主體資格實際上已經(jīng)消滅。L企業(yè)的企業(yè)主體資格有別于M企業(yè)。在稅收法律關(guān)系中，納稅主體應(yīng)當(dāng)具有法定性，不得隨意變更，因此，L企業(yè)沒有義務(wù)承受M企業(yè)的納稅義務(wù)。

       稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，盡管L企業(yè)的投資主體和組織形式與M企業(yè)有所區(qū)別，但其資產(chǎn)構(gòu)成、經(jīng)營事項等與M企業(yè)并無根本性的區(qū)別，因此，L企業(yè)實際上是M企業(yè)變更而來的。根據(jù)民法和合伙企業(yè)法的規(guī)定，企業(yè)形式變更的，變更前的企業(yè)所欠的債權(quán)債務(wù)關(guān)系由變更后的企業(yè)概括承受。因此，L企業(yè)有義務(wù)繳納該筆稅款。

       L企業(yè)則進(jìn)一步提出，M企業(yè)根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳納或少繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款。該筆稅款的繳納期已超過三年，稅務(wù)機(jī)關(guān)即無權(quán)進(jìn)行征稅。而且根據(jù)2000年國務(wù)院《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，自2000年１月１日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。合伙企業(yè)在企業(yè)所得稅法上已不再具有稅法主體資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)進(jìn)行征稅。因此，L企業(yè)拒絕繳納該筆稅款。

       稅務(wù)機(jī)關(guān)同時認(rèn)為，該筆稅款是征稅機(jī)關(guān)對M企業(yè)享有的稅收債權(quán)，根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人應(yīng)對在其合伙存續(xù)期間的合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，甲、乙、丙三人與L企業(yè)對該筆稅款承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

       雙方就此發(fā)生爭執(zhí)。

       法理評析：

       在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其自身的失誤導(dǎo)致其征稅權(quán)行使的困難。但在我國的現(xiàn)行稅法中并未對稅法上的權(quán)利失效作出明確的規(guī)定，稅法規(guī)定上的含糊性是本案發(fā)生爭議的重要原因，而這種爭議則因民法主體在稅法上的地位的變化而更加復(fù)雜化。

       一、我國稅法上所規(guī)定的征稅期限

       在本案中，M企業(yè)欠繳稅款，經(jīng)過5年仍未繳納。征稅機(jī)關(guān)未向其行使征稅權(quán)，M企業(yè)也未主動進(jìn)行納稅申報。征稅機(jī)關(guān)是否仍可要求納稅人繳納稅款，征稅權(quán)是否有時效的限制，在我國稅法并無明確的規(guī)定。

       稅收征管法第52條一般被認(rèn)為是我國稅法上關(guān)于征稅權(quán)時效的規(guī)定。這一規(guī)定區(qū)分了未繳或少繳稅款的不同原因，強(qiáng)調(diào)在不同的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳期限和追繳權(quán)的內(nèi)涵應(yīng)有所不同。因此，判斷征稅機(jī)關(guān)的征稅期限，對稅款的欠繳的原因進(jìn)行考察是相當(dāng)必要的。

       就本案來說，稅款欠繳處于持續(xù)的狀況，征稅機(jī)關(guān)和納稅人雙方都有過錯。稅收征管法對征稅機(jī)關(guān)的稅款征收權(quán)做了詳細(xì)的規(guī)定。征稅機(jī)關(guān)負(fù)有積極實現(xiàn)稅收債權(quán)的義務(wù)。納稅人的納稅義務(wù)成立后，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)積極向其主張征稅權(quán)，督促納稅人盡快繳納稅款。在納稅人欠繳稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過稅收強(qiáng)制措施、保全措施、納稅擔(dān)保等一系列的措施，保證稅款征收入庫。但在本案中，征稅機(jī)關(guān)由于工作失誤，既未向M企業(yè)催繳稅款，也未采取措施保證稅款繳納入庫。征稅機(jī)關(guān)對未繳稅款負(fù)有一定的過失。

       同時，征管法也規(guī)定了納稅人的繳納稅款的義務(wù)，即納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照納稅年度申報企業(yè)所得稅。納稅人在納稅年度內(nèi)無論盈虧，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的期限向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)報送所得稅申報表和年度會計報表。但M企業(yè)并未在該規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行納稅申報，也未向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款。盡管其并無明顯的偷稅的意圖，但未繳納該筆稅款，仍是與其對納稅義務(wù)的疏忽有關(guān)。因此，M企業(yè)同樣對此應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任。

       在本案中，納稅人未按時繳納稅款，征稅機(jī)關(guān)和納稅人本人都有一定的過失。稅收征管法第五十二條規(guī)定了不同情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳期限，規(guī)定因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。那么，本案應(yīng)適用哪一稅款的追征期限則還需進(jìn)一步的考察。

       《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第80條到第83條對征管法第52條的適用范圍進(jìn)行了具體的限定。第八十一條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。因此，可加征滯納金的三年的追征期限僅適用于納稅人對稅款計算存在非主觀過失的情形。而本案中，M企業(yè)未繳納稅款并非由于其計算方面的過失，而是對納稅義務(wù)成立與否存在認(rèn)識上的錯誤而導(dǎo)致其消極的不作為。因此，從這個意義上說，本案不應(yīng)適用可加征滯納金的三年的追征期限。

       征管法實施細(xì)則第八十條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。在本案中，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)并無明顯的適用法律、法規(guī)錯誤的情形，也不存在明顯的執(zhí)法行為違法的情形。其過錯主要表現(xiàn)為消極的不作為的狀態(tài)。從某種意義上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)既是一種權(quán)利，同樣是一種積極的作為義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)未行使其征稅權(quán)，即違反了其所承擔(dān)的作為義務(wù)，亦應(yīng)屬于執(zhí)法行為違法的情形。同時，盡管納稅人負(fù)有納稅申報的義務(wù)，但納稅人未提出申報時，征稅機(jī)關(guān)仍可通過多種途徑向納稅人追繳稅款。在征稅過程種，征稅機(jī)關(guān)的行為更富有決定性的意義，即征稅機(jī)關(guān)的這種消極的不作為是導(dǎo)致稅款未繳納的最終原因。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)更對其過失承受不利的法律后果。在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)受三年追征期限的限制，并不得加征滯納金。

       因此，在本案中，征稅機(jī)關(guān)是否有權(quán)要求M企業(yè)納稅，其關(guān)鍵的問題在于是否已超過三年的追繳期限。根據(jù)實施細(xì)則的規(guī)定，補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。企業(yè)所得稅法對征稅期限有明確的規(guī)定，即繳納企業(yè)所得稅，按年計算，分月或者分季預(yù)繳，預(yù)繳期限為月份或季度終了后15日，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送會計報表和預(yù)繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送會計決算報表和所得稅申報表。根據(jù)這一規(guī)定，該筆稅金的追繳期限應(yīng)當(dāng)自1997年4月起算。但M企業(yè)已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期繳納稅款，根據(jù)稅收征管法第三十一條的規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。M企業(yè)的該筆稅款的起算時間應(yīng)當(dāng)是1997年7月。從1997年7月到2001年4月，尚未超過規(guī)定的三年的追繳期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其行使征稅權(quán)。

       二、征稅權(quán)失效制度在本案中的作用

       在本案中，征稅權(quán)的時效問題是解決爭議的關(guān)鍵之所在。稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使征稅權(quán)，是否將因時效經(jīng)過而導(dǎo)致其權(quán)利失效，在我國稅法上并無征稅時效的明確規(guī)定。時效，是指一定事實狀態(tài)在法定期間持續(xù)存在，從而產(chǎn)生與該事實狀態(tài)相適應(yīng)的法律效力的法律制度。消滅時效，是指一定期間不行使權(quán)利，而使其請求權(quán)歸于消滅的法律事實。一般認(rèn)為，消滅時效在稅法上的適用正是追求稅法的安定性和信賴保護(hù)原則的必然。稅收法治要求維持稅收秩序的安定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)具有明確性和可預(yù)見性，基于“迅速貫徹行政目的之要求，既及法律秩序早日安定”，應(yīng)促使稅收債權(quán)人及時行使稅收債權(quán)，使稅收債務(wù)人及時從這種債務(wù)關(guān)系中解脫出來，同時也是為了保證社會經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定以及社會秩序和社會關(guān)系的穩(wěn)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使權(quán)利在一定期間經(jīng)過后，不得對納稅人再行使權(quán)利。但對征稅權(quán)失效的法律后果，學(xué)者們則存在諸多的爭議。有學(xué)者認(rèn)為，征稅權(quán)失效使稅法上的稅款請求權(quán)歸于消滅，而有學(xué)者則認(rèn)為其法律后果僅僅是限制稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力的行使。但征稅權(quán)失效后稅務(wù)機(jī)關(guān)所作成的征稅行為將歸于無效，則并不存在更多的爭議。

       征稅權(quán)失效制度基于對納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)行使予以限制，必然對國家的課稅收入產(chǎn)生影響。因此，征稅權(quán)失效制度不能濫用，納稅人只有在符合權(quán)利失效的構(gòu)成要件的情況下，才能主張稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)失效。一般說來，征稅權(quán)失效應(yīng)包含以下的構(gòu)成要件：

       （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使征稅權(quán)：稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有積極行使征稅權(quán)的義務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收構(gòu)成要件滿足時，應(yīng)依法行使征稅權(quán)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)消極的不行使公權(quán)力而使權(quán)力處于休眠狀態(tài)，則一旦這種權(quán)利的休眠使納稅人對公權(quán)力的不行使產(chǎn)生合理的信賴，則稅務(wù)機(jī)關(guān)即不可針對該特定事項行使征稅權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)消極不作為是否應(yīng)考察其主觀狀態(tài)、是否存在可歸責(zé)事項，則尚無定論。從失效制度的設(shè)計意圖來看，其目的在于維護(hù)納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力不行使?fàn)顟B(tài)的合理信賴，納稅人無從了解稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的主觀狀態(tài)等事實，如要求其對此予以舉證則無疑過于苛責(zé)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利不行使應(yīng)僅僅是一種事實判斷的結(jié)果，不應(yīng)附加太多的主觀判斷。

       （2）稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使權(quán)利經(jīng)過一定期間。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在相當(dāng)長的期限之內(nèi)，出現(xiàn)其行為超越單純的不作為及權(quán)利的單純不行使，并且根據(jù)法律生活的經(jīng)驗足以使納稅人形成稅務(wù)機(jī)關(guān)不再行使該權(quán)利的合理信賴。此一期間應(yīng)由法律加以明確的規(guī)定。該期間的起算點、是否可以中斷、中止等事項亦應(yīng)有法律的明文規(guī)定。

       我國對征稅權(quán)失效規(guī)定的適用范圍是相當(dāng)有限的，對追繳期間經(jīng)過后，征稅權(quán)失效的法律后果也無明確的規(guī)定，對該追繳期間的法律性質(zhì)，即該追繳期間是為時效期間亦或是除斥期間，該期間是否可以中止、中斷等也欠缺相應(yīng)的規(guī)定。這些模糊性的規(guī)定造成了法律適用中的困難。就本案的情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使征稅權(quán)并經(jīng)過了相當(dāng)長的時間，但其尚未符合稅收征管法的三年的追繳期限的限制。因此，并未發(fā)生稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)失效的法律后果，故仍有征稅權(quán)的行使，納稅人仍負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。

       三、關(guān)于納稅主體的考察

       本案中另一爭議的焦點無疑與我國所得稅立法上合伙企業(yè)納稅模式的變化有關(guān)。在M企業(yè)變更為L企業(yè)后，L企業(yè)是否有義務(wù)為其繳納該筆稅款，應(yīng)結(jié)合民法上關(guān)于合伙的規(guī)定加以分析。

       根據(jù)民法理論，企業(yè)變更是指企業(yè)登記事項發(fā)生變化，需要進(jìn)行工商變更登記的行為。企業(yè)的名稱、住所、負(fù)責(zé)人、出資比例等事項的變更，都屬于企業(yè)變更登記的內(nèi)容。在本案中，甲、乙退出合伙企業(yè)后，丙成為唯一的投資者，其出資比例、投資者都發(fā)生變化，合伙企業(yè)變?yōu)橛杀麊为毻顿Y的獨資企業(yè)，這屬于企業(yè)組織形式的變更，而其市場主體資格并未發(fā)生實質(zhì)性的變化，因此，M企業(yè)經(jīng)工商登記為L企業(yè)應(yīng)屬于企業(yè)變更的范疇。M企業(yè)的主體資格仍未消滅，其權(quán)利義務(wù)由L企業(yè)概括承受。對M企業(yè)未清繳的稅款，L企業(yè)負(fù)有清償?shù)牧x務(wù)。但該筆稅款是發(fā)生于合伙存續(xù)期間，因此，甲、乙、丙向合伙企業(yè)投資的財產(chǎn)作為該筆債務(wù)的擔(dān)保。三人應(yīng)對此債務(wù)負(fù)有無限連帶清償責(zé)任。根據(jù)合伙企業(yè)法第四十、五十四條規(guī)定，退伙人對其退伙前發(fā)生的合伙企業(yè)，與企業(yè)合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙人由于承擔(dān)連帶責(zé)任，所清償數(shù)額超過其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的數(shù)額時，有權(quán)向其它合伙人追償。由L企業(yè)的財產(chǎn)清償該稅款，實際上是以丙的財產(chǎn)進(jìn)行清償。丙有權(quán)要求甲、乙承擔(dān)相應(yīng)的分額。

       在2000年以前，合伙企業(yè)在我國具有獨立的納稅主體的資格，合伙企業(yè)應(yīng)為其從事生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的收益繳納企業(yè)所得稅。因此，M企業(yè)負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。依稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，這種納稅義務(wù)實際上是企業(yè)向國家承擔(dān)的稅收債務(wù)。根據(jù)合伙企業(yè)的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)財產(chǎn)不足清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限連帶清償責(zé)任。那么，債權(quán)人可以直接向合伙企業(yè)主張債權(quán)實現(xiàn)，也可以向各合伙人要求清償債務(wù)。那么稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人，是否可以依此規(guī)定向各合伙人主張債權(quán)，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清償該筆稅款，則不無疑問。

       稅收法律主義要求稅收要素由法律作出明確的規(guī)定，稅收債權(quán)僅于各種稅收要素滿足時成立。因此，稅收債權(quán)具有法定性。稅收債權(quán)的法定性決定了稅收債務(wù)人的確定性和不可變更性。在企業(yè)所得稅法上，合伙企業(yè)具有獨立的納稅主體資格，其所承擔(dān)的稅收債務(wù)應(yīng)由其所取得的收益進(jìn)行繳納，而不能由合伙人代為清償。另一方面，2000年以前我國對合伙企業(yè)實行雙重納稅模式，即合伙企業(yè)就其取得的收入繳納企業(yè)所得稅，而合伙人為其分配所得的利潤繳納個人所得稅。如果合伙企業(yè)的稅款必須由合伙人承擔(dān)，則必然造成雙重征稅，違背公平稅負(fù)的原則。

       根據(jù)國務(wù)院《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》和財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》，自2000年１月１日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以下?lián)p失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用５％－３５％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。按照這一規(guī)定，合伙企業(yè)不再具有企業(yè)所得稅的納稅主體資格，而由合伙人繳納個人所得稅。L企業(yè)正是基于此拒絕繳納稅款的。

       根據(jù)這一規(guī)定，合伙企業(yè)在所得稅法上的納稅主體資格發(fā)生了較大的變化。合伙企業(yè)不再作為企業(yè)所得稅的納稅人繳納企業(yè)所得稅而由合伙人按其所取得的利潤繳納個人所得稅，這避免了原先雙重征稅模式下的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，也使合伙企業(yè)在稅法秩序中主體資格與民法秩序中保持了一致。那么，在該規(guī)定實施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否就2000年以前成立的稅收債權(quán)要求L企業(yè)繳納稅款，即L企業(yè)是否有權(quán)基于合伙企業(yè)納稅主體資格的消滅而拒絕繳納已成立的稅款，則是解決本案的關(guān)鍵所在。

       法律的溯及效力有從新、從舊、從新兼從輕、從舊兼從輕等原則的適用，基于維護(hù)人民對法律的信賴的考慮，一般均規(guī)定法無溯及力，即法律有從新或從新兼從輕原則的適用。稅法的不溯及適用是稅收法律主義保持法律的安定性和適用的可預(yù)測性的必然要求，新制定的稅法不應(yīng)溯及適用而改變原稅法所形成的稅收秩序，維持原有稅法秩序的穩(wěn)定性。這也是稅法平等適用的要求。稅法的修訂往往對納稅人的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響，如新稅法溯及適用，則在納稅人之間可能形成法律適用上的不平等，進(jìn)而影響其稅收負(fù)擔(dān)，這即違背了稅收平等原則和量能課稅原則。因此，稅法不應(yīng)具有溯及力，新制定的稅法只對其實施后發(fā)生的應(yīng)稅事實發(fā)生法律效力。在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》并未對此作出特殊的規(guī)定，應(yīng)認(rèn)為此一規(guī)定并無溯及效力，僅對其實施后的合伙企業(yè)的納稅主體資格產(chǎn)生影響。

       因此，在本案中，M企業(yè)的企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)成立于1996年，此時M企業(yè)具有納稅主體資格，應(yīng)按時繳納稅款，只是由于雙方的疏忽而導(dǎo)致該筆稅款未繳納入庫。2000年稅務(wù)機(jī)關(guān)向L企業(yè)請求償還該稅收債務(wù)不過是行使已成立的稅收債權(quán)，應(yīng)適用2000年以前實施的法律規(guī)范，不受新的稅法規(guī)范的影響。故L企業(yè)仍有義務(wù)繳納該筆稅款。

       四、關(guān)于本案的結(jié)論

       本案中爭議的焦點在于稅務(wù)機(jī)關(guān)消極的不作為行為是否將對其征稅權(quán)的行使產(chǎn)生某種限制。我國稅收征管法雖并無對征稅權(quán)失效的明確的規(guī)定，但三年的追繳期限對征稅權(quán)亦形成了一定的制約。就本案來說，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)未行使征稅權(quán)經(jīng)過了相當(dāng)長的時間，但由于權(quán)利行使之時仍在三年的追繳期限內(nèi)，故M企業(yè)的納稅義務(wù)仍未消滅。L企業(yè)則作為M企業(yè)變更后的組織，應(yīng)承受該納稅義務(wù)，應(yīng)按時繳納該稅款。