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目次

       一、案情簡介

       二、幾點輔助分析

       （一）、概念：行政違法其構(gòu)成要件

       （二）、概念：一個行政違法行為與事數(shù)形態(tài)

       （三）、刑法“繼續(xù)犯”與“繼續(xù)性”行政違法行為

       （四）、刑法“連續(xù)犯”與“連續(xù)性”行政違法行為

       三、 行政處罰法追訴時效的幾個基本問題

       （一）、何謂違法行為處于“連續(xù)狀態(tài)”？

       （二）、何謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”？

       （三）、何謂“終了”如何起算？

       四、 對本案“未帖花”行為追訴時效的幾點簡要分析

       （一）、每次簽訂房屋買賣合同均產(chǎn)生不同的印花稅納稅義務(wù)

       （二）、每次納稅義務(wù)發(fā)生時間為書立房屋買賣合同之時

       （三）、每次“不帖花”均構(gòu)成一個稅務(wù)行政違法行為

       （四）、應(yīng)以每個稅務(wù)行政違法行為終了之日計算其追訴時效

       一、案情簡介：

       某房地產(chǎn)開發(fā)公司于1998年9月1日出售房屋給銷費者，簽訂房屋買賣合同時為未按“印花稅暫行條例”貼花，稅務(wù)機關(guān)于2001年對該房產(chǎn)公司實施檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司1998年所有出售的房屋買賣合同均未貼花，1998年亦未繳納營業(yè)稅，房產(chǎn)公司對稅務(wù)人員解釋說: 由于簽訂商品房預(yù)售合同后，98年鑒訂合同的業(yè)主均已退房，且已簽訂退房協(xié)議，故買賣行為實際并未發(fā)生。經(jīng)查，有些房款已實際退還，有些業(yè)主的房款1998年并未實際退還。稅務(wù)機關(guān)在處理該案時，發(fā)現(xiàn)以下問題：

       1、1998年發(fā)生商品房銷售行為且簽訂商品房買賣合同時未貼印花稅票至2001年稅務(wù)機關(guān)對其實施檢查時，其違法行為是否經(jīng)過行政處罰法規(guī)定的兩年處罰追訴期？換言之，未貼花的違法行為是否處于“持續(xù)”或“繼續(xù)”狀態(tài)？為什么？

       2、營業(yè)稅納稅義務(wù)起止時間若何？[1]

       二、幾點輔助分析

       （一）概念：行政違法其構(gòu)成要件

       行政違法，是指行政法律關(guān)系主體違反行政法規(guī)范，侵害受保護(hù)的行政關(guān)系對社會造成一定程度的危害尚未構(gòu)成犯罪的行為。行政法律關(guān)系主體是指行政主體和行政相對方。因此，行政違法包括行政主體的違法和行政相對方的違法。所謂行政違法構(gòu)成要件是指構(gòu)成行政違法的必須具備的要件。行政違法的構(gòu)成要件法律未作統(tǒng)一的規(guī)定，學(xué)理上有不同的探討[2]。本文認(rèn)為：行政違法構(gòu)成要件應(yīng)包括：主體要件、客體要件、客觀方面要件和客觀方面要件四個要件。主體要件是指：（1）相對人達(dá)到法定責(zé)任年齡具有受處罰能力；（2）客觀方面具有違反法律規(guī)范不履行法定義務(wù)的行為（作為或不作為）；（3）客體是其行為侵犯了行政法規(guī)范保護(hù)的行政法律關(guān)系。（4）主觀方面具有過錯。鑒于行政效率原則和一般行政違法均為比較輕微的違法行為，因此只要行為人實施了行政違法行為便視其主觀具有過錯。但公務(wù)員的行政行為須考慮是否存在過錯，以便考慮是否要追償（國家賠償法）。上述四要件論僅僅是一種類型化的分析，與刑法犯罪構(gòu)成要件近似。但是就行政違法的基本屬性看：行為的違法性即違反行政法律規(guī)范設(shè)定的義務(wù)是其構(gòu)成要件的基本特征和普遍屬性[3]。即不履行法定義務(wù)是其基本和核心構(gòu)成要件。

       （二）概念：一個行政違法行為與事數(shù)形態(tài)

       上述構(gòu)成要件理論顯然是為處理和分析違法行為的“一事”與“數(shù)事”的區(qū)分而有意設(shè)定的。行政執(zhí)法實踐中需要對“一事”或“數(shù)事”即對一個行政違法行為或數(shù)個違法行為作出區(qū)分。在區(qū)分一個或數(shù)個違法行為時，行政違法的構(gòu)成要件便發(fā)揮出特有的作用。本文認(rèn)為：在討論“一事不再罰原則”時對“一事”和“數(shù)事”的分析有助于理清相關(guān)思路[4]。根據(jù)構(gòu)成要件理論，符合一個行政違法構(gòu)成要件的行為為“一個行政違法行為”，相應(yīng)地，符合多個行政違法構(gòu)成要件的行為當(dāng)然系“多（數(shù)）個行政違法行為?！?但實踐中存在既非典型“一個行政違法行為”又非典型“多（數(shù)）個行政違法行為”的情形：例如：（1）實質(zhì)一事。在特征上違法行為和違法行為狀態(tài)兩者同時繼續(xù)，如《治安管理處罰條例》第22條非法限制他人自由的違法。此行為具有非法行為和非法行為引起的違法狀態(tài)同時繼續(xù)的特點，且具有時間上的不間斷性，因此，該行為在主觀上出于一個概括的過錯（故意），因而盡管不同時間點上有不同的動作表現(xiàn)，但本質(zhì)上系一事，而非多事；（2）法定一事。指本來符合數(shù)個違法構(gòu)成要件的多事，法律將其規(guī)定為一事。連續(xù)違法是法定一事的典型形態(tài)。連續(xù)違法是指較長時間里反復(fù)實施同種行政違法行為，如《治安管理罰條例》17條規(guī)定：“違反治安管理處罰屢犯不改的，可以從重處罰”，即連續(xù)違法為法定一事的例子。（3）處斷一事。牽連違法即處斷上一事的典型形態(tài)，類似于刑法上的牽連犯。牽連行政違法是指相對人以實施一個違法行為為目的，但其手段行為和結(jié)果行為又分別構(gòu)成其他行政違法行為，典型如：利用假發(fā)票進(jìn)行逃稅。該逃稅行為構(gòu)成逃脫違法，逃稅手段構(gòu)成另一個行政違法行為。牽連違法的特征只出于一個違法的故意或過錯，但手段行為和結(jié)果行為又分別觸犯不同的行政法律規(guī)范。

       （三）刑法的“繼續(xù)犯”與“繼續(xù)性”行政違法行為

       本文認(rèn)為：討論“繼續(xù)”性行政違法行為和“持續(xù)”性違法行政行為的前提和出發(fā)點是分辨違法行為的事數(shù)形態(tài)。

       刑法理論構(gòu)筑的關(guān)于一罪和數(shù)罪的理論比較成熟。刑法上的繼續(xù)犯也叫“持續(xù)犯”，是指犯罪行為與不法狀態(tài)在一定時間內(nèi)處于繼續(xù)狀態(tài)的犯罪。繼續(xù)犯的主要特征是：（1）必須是一個犯罪行為，基于一個故意；（2）犯罪行為與不法狀態(tài)同時繼續(xù)；（3）犯罪行為自始至終侵害或針對同一對象，侵犯同一社會關(guān)系；（4）首先，繼續(xù)犯要求行為與不法狀態(tài)同時持續(xù)，不僅僅是不法狀態(tài)的持續(xù)。其次，行為與不法狀態(tài)必須持續(xù)一段時間。時間長短不影響繼續(xù)犯的成立，但時間如果過于短暫以致表明行為沒有繼續(xù)性時，則不成立繼續(xù)犯。由于繼續(xù)犯是出于一個故意，持續(xù)性犯罪行為是在一個故意心理支配下實施的，只侵犯一種社會關(guān)系，故只符合一個犯罪構(gòu)成，故《刑法》第89條規(guī)定：“追訴時效從犯罪之日起計算，犯罪行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從犯罪行為終了之日起計算?！币话阏J(rèn)為這里的犯罪行為有繼續(xù)狀態(tài)的犯罪，指繼續(xù)犯。

       “繼續(xù)性”違法行為是行政違法行為與違法行為產(chǎn)生不法狀態(tài)同時繼續(xù)的行為。其要點有二：（1）行政違法行為與違法行為產(chǎn)生的不法狀態(tài)同時繼續(xù)，如非法限制人身自由的行為、虐待、遺棄家庭成員不構(gòu)成犯罪的行為，違反《治安管理處罰條例》第17條的行為。“繼續(xù)性”行政違法行為與一個違法行為終了之后產(chǎn)生的非法狀態(tài)呈繼續(xù)狀態(tài)不同之處在于，前者系行政違法行為與不法狀態(tài)同時繼續(xù)，后者行政違法行為已經(jīng)成立（終了），但其行為引起的非法狀態(tài)仍在繼續(xù)。二者相同之處在于，均屬一個行政違法行為。

       （四）刑法“連續(xù)犯”與“連續(xù)性”行政違法行為

       刑法罪數(shù)理論把一罪分為實質(zhì)的一罪、法定的一罪和處斷的一罪[5]，連續(xù)犯實質(zhì)系數(shù)罪，但按一罪處斷。連續(xù)犯是指基于同一或概括的故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的犯罪行為，觸犯同一罪名的犯罪形態(tài)。如某甲因故蓄意殺死乙的全家等。

       連續(xù)犯的特征是：（1）必須是行為人基于同一或概括的故意；（2）必須是行為人連續(xù)實施數(shù)個獨立的犯罪行為。首先行為人必須實施了數(shù)個行為或數(shù)次實施了某種行為；其次，每個或每次行為都能構(gòu)成獨立的犯罪行為；最后，數(shù)個或數(shù)次行為之間具有連續(xù)性。（3）數(shù)個獨立的犯罪行為必須只能觸犯同一罪名?！缎谭ā返?9條規(guī)定：“犯罪行為有連續(xù)狀態(tài)的，其追訴時效從行為終了之日起計算”。另：《刑法》第383條第二款規(guī)定：“對多次貪污未經(jīng)處理的，按照累計貪污數(shù)額處罰”。再如，《刑法》第153條3款規(guī)定：“對多次走私未經(jīng)處理的，按照累計走私貨物、物品的偷逃應(yīng)繳稅額處罰。連續(xù)犯系故意犯罪。

       “連續(xù)性”行政違法行為，指出于一個概括的故意，連續(xù)實施性質(zhì)相同的數(shù)個違法行為。特征有二：其一，出于一個概括的故意，連續(xù)實施性質(zhì)相同的數(shù)個違法行為（作為或不作為），其與刑法連續(xù)犯的區(qū)別為：連續(xù)犯是故意犯罪的一種，以法定一罪進(jìn)行處罪；“連續(xù)性”行政違法行為是行政違法的一種，以多個行政違法行為看待，是否以一個或多個行為處罰（當(dāng)行為的處罰不涉及具體違法行為的“量”時，僅以一次行政違法行為處罰，但當(dāng)行為涉及行為內(nèi)容的“量”時，則分別處罰）?！斑B續(xù)性”行政違法行為實質(zhì)是數(shù)個行政違法行為的集合，其具有數(shù)個行政違法行為的構(gòu)成要件，即每個行政違法行為符合一個行政違法行為的構(gòu)成要件，其與“繼續(xù)性”行政違法行為的區(qū)別是：前者系數(shù)個行政違法行為，后者實質(zhì)系一個行政違法行為。

       三、《行政處罰法》追訴時效分析

       （一）、何謂違法行為處于“連續(xù)狀態(tài)”？

       根據(jù)上述分析，連續(xù)性行政違法行為系指行為人基于同一或概括的故意，連續(xù)實施數(shù)個性質(zhì)相同的違法行為[6]。由于“連續(xù)”狀態(tài)是指數(shù)個行政違法行為在時間先后上處于連續(xù)狀態(tài)，因此，連續(xù)狀態(tài)是相對于數(shù)個行政違法行為而言的。沒有數(shù)個行政違法行為就沒有所謂的違法行為的“連續(xù)狀態(tài)”。

       （二）、何謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”？

       根據(jù)上述分析：所謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”是指行為人的違法行為在一定時間里處于不間斷狀態(tài)，一個違法行為還沒有結(jié)束[7]。即一個行政違法行為其違法行為與不法狀態(tài)在一定時間里同時繼續(xù)。本文認(rèn)為：“連續(xù)狀態(tài)”系針對一個行政違法行為而言的。

       （三）、何謂“終了”如何起算？

       根據(jù)文義解釋優(yōu)先的法解釋原則，顧名思義，“終了”即結(jié)束或終止，即違法狀態(tài)或連續(xù)性違法行為的終止或結(jié)束。就“繼續(xù)”性違法行為而言，因其針對一個行政違法行為，故該行政違法行為“終了”的起算點十分明確，不會發(fā)生爭議。但問題是：就“連續(xù)”性行政違法行為而言，由于“連續(xù)”性行政違法行為系由多個行政違法行為連續(xù)引起，行政違法行為有“連續(xù)狀態(tài)”的，是否當(dāng)然意味著其追訴時效從最后一個違法行為“終了”之日起算？

       本文認(rèn)為并不盡然。例如（1）某位駕駛員某月隔幾日違反交通規(guī)則，分別是“酒后駕車”、“壓黃線”、“超速行駛”等等。其違法行為處于連續(xù)狀態(tài)。但每個違法行為產(chǎn)生的時間和法律責(zé)任往往并不一致，須分別按每個違法行為來計算追訴時效，不能籠統(tǒng)地以最后一次行政違法行為計算。再如（2）違章建筑處于違法狀態(tài)，但其違法行為已經(jīng)早已終了，故不得在違章建筑拆除之日計算追訴時效，因為，拆除違章建筑是:（ a）行政違法行為的消滅或處罰結(jié)果，或（b）自動消滅行政違法行為后果的行為，本質(zhì)上不是一個行政違法行為“終了”或“結(jié)束”。從時間上觀察，一個違法行為的“終了”或“結(jié)束”跟一個行政違法行為的構(gòu)成要件的全部成立或滿足的時間點應(yīng)該在邏輯上具有一致性。

       再如（3），超生“游擊隊員”，三年之內(nèi)超生兩胎，應(yīng)分別計算追訴時間，不能籠統(tǒng)地以最后一次違法行為來計算追訴時效，否則有違公正和理性。因為每一個違法行為其應(yīng)受處罰的時間、內(nèi)容、條件均不相同（可能相同，亦可能有異），故想當(dāng)然地推論出凡是違法行為有“連續(xù)”狀態(tài)，一定從最后一個違法行為終了之日起算，勢必犯下邏輯輕率的錯誤。因為每個行政違法行為終了的時間并不一致，更重要的是，每個違法行政行為成立的時間、違法行為的內(nèi)容、條件、引起的法律后果并不一致，應(yīng)該分別給以不同的處罰（承擔(dān)不同的法律責(zé)任）。但顯然，胡錦光教授相關(guān)論著的結(jié)論跟本文有別[8]。

       四、對本案“未帖花”行為追訴時效的幾點簡要分析

       （一）、每次簽訂房屋買賣合同均產(chǎn)生不同的印花稅義務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱：“該條例”）第二條第二款：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為應(yīng)納稅憑證。”該條例第八條規(guī)定：“同一憑證，由兩方或兩方以上的當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)由各方就所執(zhí)的一份各自登記貼花?！惫誓撤康禺a(chǎn)公司與業(yè)主簽訂房屋買賣合同時，產(chǎn)生法定的印花稅納稅義務(wù)。

       （二）、每次納稅義務(wù)發(fā)生時間為書立房屋買賣合同之時。由于買賣雙方簽訂每一單房產(chǎn)買賣合同時雙方產(chǎn)生一次納稅義務(wù)，且該條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，領(lǐng)受本條例所列舉的憑證的單位和個人，都是印花稅納稅義務(wù)人”，該條例第五條規(guī)定：“印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅額（以下簡稱貼花）”的辦法，為簡化貼花手續(xù)，應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務(wù)機關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或按期匯總繳納的辦法。該條例第七條規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時貼花”。因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司的納稅義務(wù)發(fā)生時間系書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移憑證（合同）之時。

       （三）、每次“未帖花”均構(gòu)成一個稅務(wù)行政違法行為。因案情簡介未介紹其是否向稅務(wù)機關(guān)申請匯總繳納，故推定其未獲得稅務(wù)機關(guān)同意其匯總繳納印花稅。因此，每簽訂一份書面房屋買賣合同時，買受雙方均發(fā)生一次印花稅納稅義務(wù)。而“未帖花”則構(gòu)成一個稅務(wù)行政違法行為。依據(jù)相關(guān)規(guī)定稅務(wù)機關(guān)除有權(quán)責(zé)令補貼印花稅外，尚可處以3~5倍相當(dāng)于未貼花金額的罰款[9]。故每次不帖花均構(gòu)成一個稅務(wù)行政違法行為，且每一個稅務(wù)行政違法行為產(chǎn)生的法律責(zé)任皆不相同。

       （四）、應(yīng)以每個稅務(wù)行政違法行為終了之日計算其追訴時效?，F(xiàn)2000年該房產(chǎn)公司售出多套房產(chǎn)皆未貼花，依上文分析構(gòu)成多(數(shù))個稅務(wù)行政違法行為，且其行為處于持續(xù)狀態(tài)，但由于每個違法行為其法律責(zé)任，內(nèi)容、發(fā)生的時間皆不一樣，故只能以每個違法行為終了之日計算其追訴時效，不得籠統(tǒng)地認(rèn)為應(yīng)以最后一個違法行為終了之日計算。