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 [案情介紹]

       某市商場具有獨立法人資格，屬于一般納稅人。2002年，該商場調撥多批商品到所屬集團公司實行獨立核算的相關企業(yè)進行銷售，金額為430萬元。其中，銷項稅額75萬元未作銷售，后經該市國稅直屬稽查分局稽核后，認定商場將該銷項稅額不作銷售的行為為偷稅行為，遂對該商場作出追繳所偷增值稅75萬元，并處以所偷稅款0.5倍罰款?！蹲防U稅款通知書》發(fā)出后，該商場未在稅務機關限定的時間內繳足稅款和罰款，于是該局依法對其采取稅收強制措施，書面通知商場的開戶銀行從其存款中扣繳稅款和罰款。由于商場銀行戶頭上存款有限，在采取稅收強制措施的同時，稅務稽查分局了解到該市石油公司對該商場尚有一筆未支付的款項，該筆款項系因商場舉辦“質量萬里行巨星演唱會”的活動，石油公司應允對此項活動進行贊助的贊助款，合計人民幣20萬元。為保證國家的稅款及時足額到位，稅務機關遂對石油公司采取強制措施，扣繳石油公司賬上的20萬元，作為商場應補繳的稅款和罰款。該商場對稅務機關認定其為偷稅并處以罰款的決定以及扣繳石油公司20萬元贊助款的行政措施不服，向法院提起訴訟。

       [法理評析]

       一、該商場銷項稅額不做銷售的行為是否構成偷稅？稅務機關做出的行政處罰是否合法？

       《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售的，視同銷售貨物，但相關機構設在同一縣（市）的除外?！备鶕?jù)增值稅條例實施細則的這一條規(guī)定，納稅人送貨物到相關機構銷售，只有在該相關機構同納稅人處于同一縣（市），且又是實行統(tǒng)一核算的情況下，納稅人的移送行為不視為銷售，其他移送行為都視同銷售。本案中，商場和其調撥商品的相關企業(yè)分別實行獨立核算，而并未實行統(tǒng)一核算，很顯然，該商場不符合增值稅條例實施細則規(guī)定的條件。

       2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條對何為偷稅以及偷稅的法律責任進行了規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！备鶕?jù)案情介紹，不能判斷該商場構成偷稅罪，因此目前只能認定納稅人的行為是符合稅收征管法規(guī)定的“偷稅數(shù)額占應納稅額不到百分之十的”，而稅務機關根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定，認定該公司調撥到相關獨立核算企業(yè)的收入，不并人銷售收入繳納增值稅的行為屬于偷稅行為，偷逃稅款75萬元，并對其追繳稅款，同時處以偷稅額0.5倍罰款，該行政決定完全合法。

       根據(jù)《稅務稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，進行稅務行政處罰之前，應先下達《稅務處理決定書》，通知相對人限期履行，在被查對象未按照《稅務處理決定書》的規(guī)定執(zhí)行的，才進行行政罰款或其他強制措施。因此稅務局在下達《追繳稅款通知書》后，該商場仍未在稅務機關限定的時間內繳足稅款和罰款，該局依法對其采取稅收強制措施，是符合法律規(guī)定的。

       二、稅務機關對欠繳稅款的行為可以采取何種強制措施？

       稅收征管法第四十條規(guī)定了，對逾期仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。

       同時第四十五條還規(guī)定了稅收優(yōu)先權：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”

       同時新稅收征管法還首次規(guī)定了稅務機關代位權的行使，第五十條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。因此實際上是規(guī)定了稅務機關在追繳欠稅中可以行使代位權。代位權是合同法規(guī)定的合同保全手段之一，是指在特定條件下，稅務機關對第三人，即納稅人的債務人（次債務人）以自己的名義代位行使欠稅人債權，以保證國家稅收利益及時足額得以實現(xiàn)的權利。將這一手段應用于稅收征管之中，對于抑制欠稅，特別是以消極態(tài)度惡意放棄債權以逃避國家稅收的欠稅人來說，無疑是一種有效的控管手段。但作為新的法律規(guī)定，必須明確其基本的法律內涵，這對于納稅人正確履行納稅義務和維護合法權利，具有重要的意義。

       《中華人民共和國合同法》第七十三條規(guī)定，因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。

       但稅務機關的這種權利在法律上是有所限制的，并非是對所有的欠稅人或欠稅人的所有債權都可以行使這樣的代位權，因此代位權的行使不僅有前提條件的限制也有方式和程序上的限制。

       根據(jù)最高人民法院《關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》的第十一條，提起代位權訴訟，應當符合以下條件：一是債權人對債務人的債權合法；二是債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害；三是債務人的債權已到期；四是債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權。就稅收債權而言：

       1．稅務機關對欠稅人的稅收債權合法。這種合法包括實體上的合法和程序上的合法，即稅務機關的征稅決定必須事實清楚、金額計算準確、理由充分、依據(jù)適當、程序充備，反不符合上訴條件的均屬不合法。但對于稅收決定是否違法的認定，學者一般認為不取決于納稅人自己的主觀判斷，必須通過法定的程序才能認定。[1]若有異議，一般是通過行政復議或行政訴訟，對其效力加以認定，也可以在代位權訴訟過程中請求法院審查。

       2．欠稅人的繳稅期限已到期。這一期限包括法律法規(guī)規(guī)定的繳稅期限和稅務機關按照法律法規(guī)的規(guī)定確定的期限。只要是到期，則在繳款期限屆滿之起起第二天，稅務機關即有權行使代位權。

       3．欠稅人必須有到期的合法債權。首先欠稅人必須有合法債權，即對他人有合法的具有金錢給付內容的權利，不受法律保護的債權以及無金錢給付內容的精神、名譽等抽象權利不在其內。其次，欠稅人擁有的債權必須是到期債權，即按照約定或規(guī)定已超期限而未實現(xiàn)的債權，而那些未超過的不在其內。

       4．欠稅人必須是怠于行使到期債權并影響稅款的及時足額繳庫?！暗∮谛惺箓鶛唷备鶕?jù)司法解釋第十三條，是指債務人不履行其對債權人的到期債務，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張其享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現(xiàn)。因此若欠稅人以消極的態(tài)度對待債權，只要欠稅人既不積極追索，又不在自行追索未果時積極的以訴訟或仲裁方式向債務人主張到期債權，致使欠繳的稅款無法交納，即可視為“怠于行使”。因此若欠稅人對其債權正在通過訴訟或仲裁的方式予以主張，或已結束訴訟或仲裁，但因客觀原因而使訴訟或仲裁結論無法得以執(zhí)行，稅務機關也不能就這部分債權主張優(yōu)先權。

       5．納稅人必須是在除債權以外無其他符合法律規(guī)定可用于稅務執(zhí)行的財產。一般來說，稅務機關應先采取保全或強制執(zhí)行措施等行政手段使納稅人繳納或依法予以追繳，只有這些手段不足以實現(xiàn)稅收債權，稅務機關才能通過代位權的方式以次債務人的財產補償稅款。

       而合同法對于行使代位權的方式，用“可以”一詞，似乎規(guī)定債權人行使代位權，除了可以向法院提起訴訟這一途徑外，還可以采取其他的途徑，如直接行使，仲裁裁決等。作為民事權利，一般情況下是通過兩種方式行使，即直接向義務人主張和以訴訟方式主張。代位權屬于民法上債的保全旅行規(guī)則的內容。那么代位權的行使是否可以通過上述兩種方法呢？以日本為代表的傳統(tǒng)民法規(guī)定代位權可以通過自己行使和提起訴訟兩種方式行使[2]。也有學者從稅權出發(fā)，應該賦予稅務機關可以采取直接方式行使代位權。[3]但該處的“可以”應理解為債權人對債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的行為，法律按照尊重當事人意思自治的原則，既允許債權人可以對債務人的行為不主張權利，放棄保全自己債權的權利，也保護債權人為保全自己的債權而以自己的名義代位行使債務人的債權。因此依據(jù)最高人民法院合同法的解釋，代位權只能以訴訟方式行使，即請求人民法院裁判途徑解決，不允許債權人直接向次債務人主張。

       而代位權訴訟范圍及額度也同樣受到限制。（1）只限于欠稅人非專屬債權部分。根據(jù)司法解釋第十二條的規(guī)定，專屬于債務人自身的債權，是指基于扶養(yǎng)關系、撫養(yǎng)關系、贍養(yǎng)關系、繼承關系產生的給付請求權和勞動報酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費、人壽保險、人身傷害賠償請求權等權利。因此專屬欠稅人自身的債權均不能通過代位求償。（2）根據(jù)司法解釋第二十一條，在代位權訴訟中，債權人行使代位權的請求數(shù)額超過債務人所負債務額或者超過次債務人對債務人所負債務額的，對超出部分人民法院不予支持。因此訴訟金額只限于納稅人給國家稅收造成損害的部分并屬于可主張的范圍，即納稅人欠繳的稅款。在我國滯納金已屬于稅收范疇，因此還應包括滯納金。對于罰款和沒收非法所得，學者認為其本質上是屬于追加的非稅收義務，不應包括在訴訟范圍之內[4]。

       因此在本案中，該商場未在稅務機關限定的時間內繳足稅款和罰款，于是該局依法對其采取稅收強制措施，書面通知商場的開戶銀行從其存款中扣繳稅款和罰款。是符合法律規(guī)定的。若其銀行存款不足以抵償稅款，并且也沒有可供強制執(zhí)行的財產，如果稅務機關能夠舉證欠稅人存在“怠于行使”到期債權，符合行使代位權的條件時，則可通過訴訟行使代位權保證國家的稅收利益。

       三、稅務機關為確保追繳的稅款能足額入庫，扣繳了該市石油公司對該商場的一筆尚未支付的贊助款，這一行政行為是否合法？

       石油公司因商場舉辦“質量萬里行巨星演唱會”活動，應允對其舉辦活動贊助20萬元，這一將自己所有財產無償?shù)剞D移于另一方所有的無償?shù)姆尚袨?，從法律概念上講即為贈與。作為贈與而言，它必須是一方無償?shù)亟o予他方財產，而另一方愿意接受贈與。所謂“給予財產”是指轉移財產所有權歸對方，而這里的“無償”則是指一方給予他方財物而不以他方的對等給付為條件。本案中，石油公司同商場簽訂贊助合同，該合同是以贊助人石油公司將其財產（20萬元）給予受贊助人商場所有為內容，該贊助的結果便是發(fā)生財產20萬元所有權的轉移。如果在本案中，稅務機關扣繳石油公司贊助款20萬元時，該贊助款的所有權已經依據(jù)贊助合同轉移到了商場，那么稅務機關的扣繳行為即為合法。但我們在這里要分析的是石油公司這筆贊助款的所有權是否在稅務機關扣繳時已轉移到了商場。

       贈與合同是指當事人約定一方將自己所有的財產無償?shù)剞D移于另一方所有的協(xié)議。贈與合同除了轉移財產所有權，單方無償?shù)忍卣饕酝?，還有一個重要的特征那就是，贈與合同為實踐性合同。最高人民法院《關于貫徹執(zhí)行中華人民共和國民法通則若干問題的意見（試行）》第一百二十八條中規(guī)定：“贈與關系的成立，以贈與物的交付為準。”這也就是說，贈與合同的成立，僅僅有贈與雙方的意見表示還不夠，還必須要有贈與物的交付。贈與合同自贈與物交付之時方為成立，僅有贈與的意思表示，但無贈與物的實際交付，贈與合同不成立。這便是贈與合同實踐性的體現(xiàn)，但經過公證的贈與合同除外。把贈與合同規(guī)定為實踐合同的出發(fā)點，是考慮到贈與人到期不實施贈與行為的法律后果問題，贈與人將自己財產無償贈與給對方，在這種情況下，對贈與人的責任要求是很低的，贈與人即使到期不交付贈與物，也不應依法強制其贈與，否則，對贈與人便不公平。

       在本案中，石油公司雖然答應對商場進行贊助，雙方并就此簽訂了贊助合同，但直到稅務機關扣繳時，石油公司尚未將這筆款項實際支付給商場，因此，按照贈與合同實踐性的特點，該贊助合同尚未成立。既然合同未成立，當然這筆贊助款的所有權便未發(fā)生轉移，稅務機關扣繳石油公司的款項，作為補繳商場所偷的稅款，這顯然構成了對石油公司的行政侵權，稅務機關的這一行政行為是不符合法律的。但是，如果該贈與合同在事先經過公證，那么即使石油公司尚未支付這筆贊助款，但由于贈予合同在公證時已生效，則稅務機關扣繳該贊助款，應當認為合法。

       同時，在本案中不存在可以行使代位權的條件。首先稅務機關只能等待贊助款到帳后，即債權實現(xiàn)時才可實行強制措施，或者看是否存在可以拍賣的等價財產，而此時不存在對這筆債權行使代位權的前提和必要。若該筆贊助款尚未實際支付，則合同不曾成立，也無證據(jù)顯示商場與石油公司的贈予合同有最后履行期限，而石油公司是逾期仍未履行，即可證明商場怠于行使債權的證據(jù)。因此僅就本案所敘之情況，不能體現(xiàn)稅收代位權。

       四、商場是否有權就稅務機關扣繳贊助款的行為提起訴訟？

       如前所述，贈予合同還未成立，因此贊助款的所有權屬于石油公司而非商場，稅務機關扣繳石油公司20萬元贊助款的行為侵犯的是石油公司的權利，而未侵犯商場的權利，因此商場無權就此行為提出訴訟，而應由石油公司提起訴訟。