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2001年9月，B市國稅局綜合業(yè)務(wù)科2名工作人員在發(fā)票檢查過程中，發(fā)現(xiàn)A電器廠已開具的發(fā)票存根聯(lián)缺失，并且有未按規(guī)定開具發(fā)票的行為，即售出價值10000元的貨物，卻開具貨值11000元的發(fā)票，以便購貨方采購人員報銷時牟利。A電器廠進行納稅申報時按11000元申報并繳稅。2名工作人員隨即向科長匯報，經(jīng)科長同意，制作《稅務(wù)行政處罰決定書》，并加蓋綜合業(yè)務(wù)科印章，對A電器廠違反發(fā)票管理規(guī)定的行為，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條，處以1800元罰款，限10日內(nèi)到指定銀行繳清。《稅務(wù)行政處罰決定書》附《稅務(wù)文書送達回證》送達A電器廠，A電器廠法定代表人簽收，并在規(guī)定期限內(nèi)交納了罰款。

       [法理評析]

       一、 稅務(wù)行政處罰的主體資格。

       《中華人民共和國行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣以上地方人民政府所屬具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。目前擁有稅務(wù)檢查權(quán)的部門是專設(shè)的稅務(wù)稽查局（分局），由稽查局負責檢查納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人及其他稅務(wù)行政管理相對人，對其偷、逃稅款等行為作出處罰。而稅務(wù)征管部門內(nèi)的計征科、管理科等部門本身不具備稅務(wù)檢查和行政處罰的主體資格，法律也未授予其進行稅務(wù)檢查和稅務(wù)行政處罰的權(quán)力，此類稅務(wù)處罰是屬于執(zhí)法主體不合格。

       修訂前的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十九條規(guī)定：本法規(guī)定的行政處罰由縣以上稅務(wù)局（分局）決定。而修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十四條規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定?！笨梢娤碛卸悇?wù)行政處罰權(quán)的主體只有縣以上稅務(wù)局和稅務(wù)所。

       因此具備行政處罰主體資格的稅務(wù)機關(guān)必須是一級稅務(wù)機關(guān)，具備獨立行政資格，擁有獨立行政經(jīng)費，具有獨立行政職權(quán)，能夠獨立承擔行政責任和民事責任。

       因此本案中，綜合業(yè)務(wù)科的稅收執(zhí)法行為不合法首先就表現(xiàn)在主體資格不合法上。B市國稅局綜合業(yè)務(wù)科是內(nèi)設(shè)機構(gòu)，它可以在行政機關(guān)授予的權(quán)限范圍內(nèi)，進行某項具體行政事務(wù)的管理活動，但在沒有法律法規(guī)特別授權(quán)的情形下，不能以自己的名義行使行政管理職權(quán)，不具備獨立執(zhí)法權(quán)，因此在《稅務(wù)行政處罰決定書》上只應(yīng)有B市國稅局的印章，而非加蓋綜合處業(yè)務(wù)科印章。因此該處罰應(yīng)以B市國稅局的名義行使執(zhí)法權(quán)。

       二、稅務(wù)行政處罰決定程序的規(guī)范執(zhí)行。

       行政處罰決定程序有簡易程序和一般程序兩種。根據(jù)行政處罰法第三十三條規(guī)定，適用簡易程序必須同時具備三個條件：一是違法事實確鑿；二是有法定依據(jù)；三是對公民處以五十元以下，對法人或其他組織處以一千元以下罰款或警告的處罰，才可當場進行處罰。簡易程序的步驟為：（1）表明身份；（2）說明理由和告知權(quán)利；（3）制作處理決定書以及備案。

       而其他行政處罰一般程序，步驟一般為：受理和立案；調(diào)查取證；告知當事人，聽取當事人的稱述、申辯或舉行聽證；審理并作出書面處罰決定；送達。具體而言就是（1）調(diào)查人員應(yīng)對檢查發(fā)現(xiàn)的違法事實進行確認，充分聽取當事人的陳述、申辯，并作記錄，制作《稅務(wù)檢查報告》或《違法事實確認書》，提出意見；（2）經(jīng)審理人員審查確認后，制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當事人作出稅務(wù)行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人依法享有的權(quán)利，包括當事人的陳述權(quán)、申辯權(quán)以及當事人對行政處罰不服的，還有依法申請復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利等等；（3）在當事人充分行使權(quán)利的基礎(chǔ)上，經(jīng)B市國稅局局長批準，制作《稅務(wù)行政處罰決定書》送達當事人，并監(jiān)督入庫。

       首先本案中看不出合法取得翔實、可靠的證據(jù)的敘述，因此證據(jù)不確鑿，同時納稅人違反稅務(wù)管理，稅務(wù)機關(guān)必須先責令限期改正，逾期不改正的，才能給予行政處罰。但本案中，無從反映。

       其次，對于當事人的申辯權(quán)，行政處罰法第四十一條有明文規(guī)定，“拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外”。因此稅務(wù)檢查機關(guān)應(yīng)當把相對人書面陳述、申辯情況整理在案；當事人放棄陳述、申辯權(quán)利的，也應(yīng)制作陳述、申辯筆錄，填寫“當事人無陳述申辯意見”，并由相對人簽字或者蓋章后存檔。但從本案中，行政處罰的程序中無從體現(xiàn)相對人申辯的權(quán)利得到了實現(xiàn)。

       而關(guān)于罰款的繳納，根據(jù)行政處罰法第四十六條規(guī)定，作出罰款決定的行政機關(guān)應(yīng)當與收繳罰款的機構(gòu)分離。除了當場收繳的罰款外，作出行政處罰決定的行政機關(guān)及其執(zhí)法人員不得自行收繳罰款。而當事人應(yīng)當自收到行政處罰決定書之日起十五日內(nèi)，到指定的銀行繳納罰款。銀行應(yīng)當收受罰款，并將罰款直接上繳國庫。

       同時稅務(wù)行政處罰文書的格式、內(nèi)容等，法律都規(guī)定了嚴格的標準。一份標準的稅務(wù)行政處罰決定書應(yīng)載明稅務(wù)行政管理相對人的名稱、地址等基本情況，違反稅法的事實和證據(jù)，稅務(wù)處罰的種類等。但本案中關(guān)于處罰決定書的內(nèi)容是否符合法律規(guī)定，我們不得而知，但從形式上看，決定書上的印章只能有國稅局的章，體現(xiàn)適格的處罰主體，而不能加蓋綜合業(yè)務(wù)科的印章。

       三、稅務(wù)行政處罰的法律依據(jù)問題。

       本案法定依據(jù)不正確。處罰實體應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，因為當事人本意不在偷逃稅款，而非《中華人民共和國稅收征收管理法》。

       根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。同時根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》第三十二條對不符合規(guī)定的發(fā)票的界定，“是指開具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內(nèi)容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋財務(wù)印章或發(fā)票專用章，偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的發(fā)票。”本案件中A電器廠已開具的發(fā)票存根聯(lián)缺失，并且售出價值10000元的貨物，卻開具貨值11000元的發(fā)票，以便購貨方采購人員報銷時牟利。其行為明顯違反了發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，屬于發(fā)票管理辦法實施細則第四十八條規(guī)定的未按規(guī)定開具發(fā)票的行為。

       根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十一條，稅務(wù)機關(guān)在發(fā)票管理中有權(quán)進行下列檢查：檢查印制、領(lǐng)購、開具、取得和保管發(fā)票的情況；調(diào)出發(fā)票查檢；查閱、復(fù)制與發(fā)票有關(guān)的憑證、資料；向當事各方詢問與發(fā)票有關(guān)的問題和情況；在查處發(fā)票案件時，對與案件有關(guān)的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照像和復(fù)制。因此稅務(wù)機關(guān)依照法定程序進行的發(fā)票檢查，是符合法律規(guī)定的。而根據(jù)發(fā)票管理辦法第四十五條規(guī)定了對違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰的程序，“稅務(wù)機關(guān)對違反發(fā)票管理法規(guī)的行為進行處罰，應(yīng)將處理決定書面通知當事人；對違反發(fā)票管理法規(guī)的案件，應(yīng)立案查處。對違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰，由縣以上稅務(wù)機關(guān)決定；罰款額或沒收非法所得款額在1000以下的，可由稅務(wù)所自行決定?！币虼硕悇?wù)機關(guān)有權(quán)對違反發(fā)票管理法規(guī)的行為施以行政處罰，而根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，處以1800元的罰款，應(yīng)當由縣以上稅務(wù)機關(guān)決定，是區(qū)別與根據(jù)稅收征管法的處罰決定機關(guān)的。但本案中看不出合法取得翔實、可靠的證據(jù)的敘述。

       根據(jù)發(fā)票管理辦法實施細則第五十五條的規(guī)定，對違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》處理。因此現(xiàn)實中會存在法規(guī)競合的情形，而根據(jù)對行政處罰法第二十四條“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的理解，“同一個違法行為”一般理解“一事違法”或“同一個行為違法”。例如，某個體工商戶開具“大頭小尾”發(fā)票一事，就涉及違反兩個法規(guī)的規(guī)定，一是違反發(fā)票管理辦法的規(guī)定；二是違反稅收征管法的規(guī)定，即“一事”或“同一個行為”違反了兩個以上的法律法規(guī)的規(guī)定。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)也只能選用法律法規(guī)其一執(zhí)行行政處罰罰款，不能再選用另外的法律法規(guī)進行再罰款。

       但本案中A廠的行為僅僅是虛假開具發(fā)票，而其進行納稅申報是按照11000元申報并繳稅，并不存在發(fā)票管理辦法實施細則第五十五條“違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅”的情形，也不存在稅收征管法第三十七條規(guī)定的“未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記”的情形，因此本案中對A電器廠違反發(fā)票管理規(guī)定的行為，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條，處以1800元罰款，法律依據(jù)錯誤。

       四、稅務(wù)行政相對人如何應(yīng)對稅務(wù)行政處罰。

       首先稅務(wù)機關(guān)必須依法進行稽查和處罰，對法律規(guī)定的強制性程序必須嚴格遵守。而實踐中，稅務(wù)機關(guān)往往疏漏的是告知義務(wù)。根據(jù)《稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)公開制度（試行）》第四條的規(guī)定，稽查人員在公務(wù)活動中要依照法律、行政法規(guī)和本制度履行告知義務(wù)。而告知事項主要有：（1）在實施檢查時，應(yīng)按照規(guī)定向被查對象出示《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》和《稅務(wù)檢查證》，并向被查對象告知《稅收征管法》第三十二條至第三十六條以及稅收征管法實施細則第五十七條至第六十條的相關(guān)內(nèi)容。（2）作出稅務(wù)行政處罰決定之前，應(yīng)當依照行政處罰法第三十一、三十二條、四十二條規(guī)定告知當事人作出處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人依法享有的陳述、申辯、聽證等權(quán)利。（3）作出稅務(wù)處理決定，必須告知稅收征管法第五十六條、行政復(fù)議法第九條和行政訴訟法第三十七條的相關(guān)內(nèi)容。稅務(wù)檢查機關(guān)做出的具體行政行為必須以事實為依據(jù)，實施的行政處罰應(yīng)與稅務(wù)行政管理相對人違法的性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當，不能畸輕畸重。同時稅務(wù)機關(guān)無權(quán)直接強制執(zhí)行罰款決定，如果納稅人拒絕執(zhí)行或不正確執(zhí)行罰款決定，作出罰款決定的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當申請人民法院強制執(zhí)行。

       而對于稅務(wù)行政相對人而言，應(yīng)對稅務(wù)行政處罰，應(yīng)當做到以下幾點：

       （1）要了解處罰的原由

       行政處罰法第三十一條規(guī)定，“行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)。”因此，在納稅人接到稅務(wù)機關(guān)的《稅務(wù)行政處罰事項告知書》后，應(yīng)當仔細分析研究，重點審查處罰程序是否合法，事實認定是否清楚，適用法律是否準確，處罰是否適當。對自己不清楚的問題，可以向稅務(wù)機關(guān)詢問。

       （2）要陳述和申辯

       納稅人對稅務(wù)機關(guān)擬給予的行政處罰有異議，或認為認定的事實有出入，可以向稅務(wù)執(zhí)法人員陳述和申辯。陳述時，納稅人要提出自己對行政處罰的看法、意見或要求、主張，供稅務(wù)機關(guān)參考。納稅人要大膽地進行陳述和申辯，不要怕稅務(wù)機關(guān)會因此而加重對自己的處罰，因為行政處罰法第三十二條規(guī)定，“行政機關(guān)不得因當事人申辯而加重處罰?！?/p>

       （3）要求舉行聽證

       根據(jù)行政處罰法，行政機關(guān)作出責令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款[1]等行政處罰決定時，只要納稅人要求聽證，應(yīng)當組織聽證。因此稅務(wù)機關(guān)若作出2000元以上罰款或?qū)Ψㄈ嘶蛘咂渌M織作出10000元以上罰款的行政行為，如果納稅人有聽證要求，應(yīng)當組織聽證。納稅人在收到稅務(wù)機關(guān)的《稅務(wù)行政處罰事項告知書》后３日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)提出書面申請。納稅人認為聽證的主持人與案件有直接利害關(guān)系的，可以申請回避。在聽證過程中，納稅人可就案件調(diào)查人員所指控的事實及相關(guān)問題進行申辯和質(zhì)證。辯論結(jié)束后，還有最后陳述的權(quán)利。

       （4）申請復(fù)議或行政訴訟

       納稅人認為稅務(wù)機關(guān)在給予自己處罰的過程中，有違反法律、法規(guī)或者超越法律、法規(guī)范圍行為的，有權(quán)向上一級稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議，請求上一級稅務(wù)機關(guān)變更或撤銷違法處罰決定。在復(fù)議過程中，納稅人享有申請延期復(fù)議、申請停止執(zhí)行、查閱相關(guān)材料、撤回行政復(fù)議等權(quán)利。但應(yīng)當注意，復(fù)議申請應(yīng)當在收到稅務(wù)機關(guān)的《稅務(wù)行政處罰決定書》六十日內(nèi)提出，可以書面，也可以口頭。如果對稅務(wù)機關(guān)的行政處罰不服，也可以不經(jīng)復(fù)議程序，直接向人民法院提起行政訴訟。根據(jù)行政訴訟法第三十九條 “公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當在知道作出具體行政行為之日起三個月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外。”因此應(yīng)當在收到處罰決定書的三個月內(nèi)提出。

       （5）請求賠償

       《中華人民共和國國家賠償法》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員違法實施行政處罰，給納稅人造成財產(chǎn)損害的，納稅人有權(quán)取得賠償。納稅人取得賠償?shù)耐緩接兴臈l：一是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為給納稅人造成損害后，主動依法給予賠償；二是納稅人在申請行政復(fù)議的同時提出賠償請求，要求一并解決；三是通過行政訴訟一并解決；四是通過行政賠償訴訟解決。對于已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)或人民法院確定為違法行使職權(quán)并造成損害的，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)提出賠償請求，并遞交賠償申請書。稅務(wù)機關(guān)自接到申請之日起兩個月內(nèi)不予賠償或納稅人對賠償金額有爭議的，可自期滿之日起三個月內(nèi)向人民法院提起行政賠償訴訟。

       （6）申請延期或分期繳納罰款

       行政處罰法第五十二條規(guī)定，“當事人確有經(jīng)濟困難，需要延期或分期繳納罰款的，經(jīng)當事人申請和行政機關(guān)批準，可以暫緩或者分期繳納?！币虼?，如果納稅人確有經(jīng)濟困難，可以向稅務(wù)機關(guān)提出延期或分期繳納罰款的申請，請求稅務(wù)機關(guān)批準。但稅務(wù)機關(guān)未批準的，必須如期繳納。同時行政處罰法第五十一條還規(guī)定，到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；或是將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；或是申請人民法院強制執(zhí)行。稅收征管法第四十條也有類似規(guī)定。同時在第八十八條第三款還規(guī)定了，當事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。

       因此本案中，該行政處罰決定無合法依據(jù)且程序不合法，因此可根據(jù)行政訴訟法第三十九條提起行政訴訟，“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當在知道作出具體行政行為之日起三個月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外?！被蛘吒鶕?jù)行政復(fù)議法第九條規(guī)定提出復(fù)議申請，公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。而納稅人在依法維護自己權(quán)益的過程中，可以自己進行，也可以委托專業(yè)律師或稅務(wù)代理人員等進行。