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目 次

       一、案情簡介

       二、本案爭議焦點(diǎn)：合同法律關(guān)系性質(zhì)

       （一）、租賃合同法律關(guān)系的基本特點(diǎn)

       （二）、聯(lián)營合同法律關(guān)系的基本特點(diǎn)

       三、對本案的幾點(diǎn)法律分析

       （一）中心醫(yī)院與李某系租賃合同法律關(guān)系

       （1）占有并使用該B超機(jī)者系中心醫(yī)院

       （2）“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)目的”不能混淆

       （3）派人“每月結(jié)算”錢款≠參與財(cái)務(wù)管理≠共同管理≠共同經(jīng)營

       （4）李某與醫(yī)院之間并未達(dá)成“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的合意

       （5）協(xié)議雙方未達(dá)成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)“的合意

       （二）、稅務(wù)機(jī)關(guān)處理本案的錯(cuò)誤何在？

       （1）認(rèn)定行政相對人合同性質(zhì)：適用法律法規(guī)錯(cuò)誤

       （2）認(rèn)定行政相對人主體資格及納稅義務(wù)：主要證據(jù)不足

       （3）免予扣繳義務(wù)人滯納金：沒有法律依據(jù)

       四、幾點(diǎn)結(jié)論

       （一）、每一涉稅案件均存在合同法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)定問題

       （二）、稅務(wù)機(jī)關(guān)查處涉稅大要案時(shí)引進(jìn)專業(yè)律師服務(wù)之必要性

       一、案情簡介[1]

       1996年2月23日河北某市人李某與中國某工業(yè)總公司中心醫(yī)院簽訂合作協(xié)議，約定由李某向該醫(yī)院提供美國產(chǎn)“百勝AV3”全身彩色B超機(jī)一臺由醫(yī)院使用，雙方共同管理，醫(yī)院負(fù)責(zé)提供彩超室和配套設(shè)施，保證兩名專職醫(yī)生具體操作，并負(fù)責(zé)彩超維護(hù)保養(yǎng)的費(fèi)用，分?jǐn)傇O(shè)備正常維修費(fèi)用的40%。李某負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝和調(diào)試，正常工作后交醫(yī)院使用，派財(cái)會(huì)人員負(fù)責(zé)每月的對帳和結(jié)算工作，人員費(fèi)用自付；分?jǐn)傇O(shè)備正常維修費(fèi)用的60%。收入按比例分成，分成比例以收費(fèi)單為依據(jù)，以醫(yī)院現(xiàn)有的一臺彩超與本機(jī)收入之和的一半劃分，醫(yī)院得40%，李某得60%，1997年1月至1998年10月期間李某共分收入333393.60元，后某市區(qū)地稅局接舉報(bào)，著手稽查該案。

       案件審理階段，區(qū)地稅局對李某所取得收入的定性產(chǎn)生分歧意見。稅務(wù)所認(rèn)為應(yīng)按租賃收入征稅，審理科室認(rèn)為稅收法律法規(guī)對此案的定性沒有明確規(guī)定, 遂向市地稅局有關(guān)處室請示，得到的答復(fù)有兩種, 其一認(rèn)為：醫(yī)院與李某簽訂的協(xié)議是聯(lián)營協(xié)議，不應(yīng)按“租賃業(yè)”征營業(yè)稅；其二認(rèn)為：李某的收入應(yīng)按租賃收入征收個(gè)人所得稅，不征收營業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)1999年3月8日處理決定如下：1、依照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第一條、第二條、第四條規(guī)定，認(rèn)定李某取得收入系租賃收入，李某應(yīng)繳個(gè)人所得稅款53342.98元。2、某醫(yī)院有法定扣繳義務(wù)而未扣繳，因此應(yīng)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款并處罰款。

       某醫(yī)院不服處理決定向市局提起復(fù)議申請（在繳納完畢相應(yīng)稅款后）。市局受理復(fù)議申請后認(rèn)為“某區(qū)稅務(wù)局將李某取得收入認(rèn)定為租賃收入依據(jù)不足”，于1999年7月1日出具“復(fù)議處理決定書”決定：撤銷某區(qū)地稅局的稅務(wù)處理決定，責(zé)令重新作出稅務(wù)處理決定。區(qū)地稅局對該案進(jìn)行重新審理研究并就李某取得收入的性質(zhì)向相關(guān)部門進(jìn)行咨詢，經(jīng)其對合同認(rèn)定，李某系自然人，根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部第二條規(guī)定，自然人無權(quán)與社會(huì)團(tuán)體簽訂聯(lián)營合同。認(rèn)定李某所取得收入應(yīng)視為個(gè)人經(jīng)營所得，故依稅法相關(guān)規(guī)定按個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅共計(jì)25575.76元。鑒于本案案情較為復(fù)雜，相關(guān)稅收法律規(guī)定不明確，因此對其免予加收滯納金。

       二、本案爭論焦點(diǎn)：合同法律關(guān)系性質(zhì)

       從上述案情介紹可以看出，該案爭論焦點(diǎn)是李某所得收入性質(zhì)的認(rèn)定。要認(rèn)定李某所得收入的性質(zhì)須首先確定所簽合同的法律關(guān)系性質(zhì)。如系租賃合同，則李某應(yīng)就其所得繳納個(gè)人所得稅，中心醫(yī)院應(yīng)就其所得繳納營業(yè)稅。如系聯(lián)營合同，則（1）在緊密性聯(lián)營的情況下，法人聯(lián)營體應(yīng)就其所得繳納企業(yè)所得稅，李某和中心醫(yī)院系法人聯(lián)營體股東，李某應(yīng)就其紅利所得繳納個(gè)人所得稅，中心醫(yī)院（贏利性）應(yīng)就其所得繳納企業(yè)所得稅；（2）在松散性聯(lián)營的情況下，中心醫(yī)院（贏利性）應(yīng)就其所得繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，李某（系個(gè)人或個(gè)體工商戶適用不同稅目）應(yīng)就其所得繳納個(gè)人所得稅。現(xiàn)將本案爭議的兩種合同法律關(guān)系的特點(diǎn)作一具體分析：

       （一）、租賃合同法律關(guān)系的基本特點(diǎn)

       第一個(gè)特點(diǎn)：轉(zhuǎn)移有形財(cái)產(chǎn)的占有和使用權(quán)。具體表現(xiàn)為租賃物的交付使用。如果合同法律關(guān)系不涉及有形財(cái)產(chǎn)占有權(quán)和使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，一定不構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系。即轉(zhuǎn)移占有和使用權(quán)是財(cái)產(chǎn)租賃合同的必備要件。本文注意到在贈(zèng)予、買賣、借用、典當(dāng)、融資租賃等合同法律關(guān)系中均涉及到財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)和使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，并非所有具備轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)占有權(quán)和使用權(quán)的場合均成立財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系。但財(cái)產(chǎn)租賃合同須涉及財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)和使用權(quán)的同時(shí)轉(zhuǎn)移，不涉及同時(shí)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)占有權(quán)和使用權(quán)的合同一定不是財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系。注意是占有權(quán)和使用權(quán)的同時(shí)轉(zhuǎn)移。典當(dāng)合同僅僅轉(zhuǎn)移占有而不轉(zhuǎn)移使用權(quán)。《中華人民共和國擔(dān)保法》中的質(zhì)押合同亦僅轉(zhuǎn)移（權(quán)利憑證或動(dòng)產(chǎn)的）占有權(quán)但不轉(zhuǎn)移使用權(quán)[2]。

       第二個(gè)特點(diǎn)：給付承租人約定的對價(jià)。財(cái)產(chǎn)租賃合同系雙務(wù)有償合同，承租人取得財(cái)產(chǎn)的占有和使用權(quán)須給付約定的對價(jià)，即給付一定的費(fèi)用。這也是財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系的必備要件。在許多取得財(cái)產(chǎn)占有和使用權(quán)的合同關(guān)系中，取得財(cái)產(chǎn)占有和使用權(quán)的一方當(dāng)事人須給付對方約定的對價(jià)，如買賣合同，融資租賃合同，但并非所有的給付對價(jià)取得占有和使用權(quán)的合同皆成為財(cái)產(chǎn)租賃合同關(guān)系。反過來，如果取得占有和使用權(quán)不給付對價(jià)，則顯然不能成立財(cái)產(chǎn)租賃關(guān)系。如贈(zèng)予合同，法律并不要求受贈(zèng)方給付對價(jià)，在借用合同法律中法律也不要求借用方給付對價(jià)。在典當(dāng)合同法律關(guān)系中，既有轉(zhuǎn)移占有亦存在對價(jià)給付，但卻不存在轉(zhuǎn)移使用權(quán)。因此，只有既滿足轉(zhuǎn)移占有和使用權(quán)，又滿足給付合同約定的對價(jià)，才可能成立財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系。在英美合同法[③]中，合同對價(jià)是合同成立的必備要件，一個(gè)不約定合同對價(jià)的合同系尚未成立和無強(qiáng)制執(zhí)行力的合同。但在中國合同法中，贈(zèng)予合同 (參《中華人民共和國合同法》第十一章)或借用合同不須約定合同對價(jià)。

       第三個(gè)特點(diǎn)：約定維修費(fèi)用承擔(dān)。財(cái)產(chǎn)租賃合同是以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)占有和使用權(quán)為標(biāo)的的合同，因此，承租人簽訂財(cái)產(chǎn)租賃合同的目的是為了取得租賃物（財(cái)產(chǎn)）的占有和使用權(quán)，租賃物財(cái)產(chǎn)狀況應(yīng)該處于適合出租的狀態(tài)，即出租人應(yīng)對出租物（財(cái)產(chǎn)）承擔(dān)瑕疵擔(dān)保責(zé)任，如出租物與合同約定不符，財(cái)產(chǎn)承租人可解除合同。另由于財(cái)物使用過程中必然產(chǎn)生損壞或損耗，因此法律規(guī)定出租人應(yīng)承擔(dān)租賃物的維修費(fèi)用，但合同另有約定的除外（參《中華人民共和國合同法》第二百二十條）。即合同雙方對維修費(fèi)用有約定的，法律悉聽尊便，尊重合同當(dāng)事人的意思自治。根據(jù)上述分析，只有滿足合同雙方約定維修費(fèi)用的條件，才有可能構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃法律關(guān)系，因此，支付合同約定的維修費(fèi)用，是成立財(cái)產(chǎn)租賃合同的必備要件。本文注意到，在商品房買賣合同中，往往是購房人一方支付房屋維修基金（依行政法令或法規(guī)）。另，在贈(zèng)予、借用法律關(guān)系中仍然可能存在財(cái)物維修費(fèi)用的合理分擔(dān)或單方承擔(dān)問題。

       第四個(gè)特點(diǎn)：約定租賃期滿后承租人將動(dòng)產(chǎn)原物返還給出租人。因?yàn)樽赓U合同的目的是轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的占有和使用權(quán)，不是轉(zhuǎn)移所有權(quán)。因此，從合同的內(nèi)在特質(zhì)上應(yīng)該要求租賃物的返還。但約定合同期滿后返還財(cái)產(chǎn)的，并不一定構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃合同，如在借用合同中，借用人合同期滿是當(dāng)然應(yīng)當(dāng)返還財(cái)產(chǎn)的，否則有可能構(gòu)成侵占他人財(cái)產(chǎn)。因此，完整的財(cái)產(chǎn)租賃合同應(yīng)該約定返還財(cái)產(chǎn)，但并非所有約定返還財(cái)產(chǎn)的合同一定是財(cái)產(chǎn)租賃合同。不約定返還財(cái)產(chǎn)的合同并非一定不是財(cái)產(chǎn)租賃合同。即，構(gòu)成一個(gè)完整的財(cái)產(chǎn)租賃合同應(yīng)包含約定返還財(cái)產(chǎn)的條款，但不包含約定返還財(cái)產(chǎn)條款的合同也可能構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃合同。

       綜合上述分析，上述四個(gè)特征單獨(dú)地并不是認(rèn)定成立租賃合同法律關(guān)系的要件，但當(dāng)上述四個(gè)要件在①、②、③ 同時(shí)滿足時(shí)一定成立財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系。.即在滿足①+②+③、或①+②+④的場合、或①+②+③+④的場合一定成立財(cái)產(chǎn)租賃合同關(guān)系。敘述如下：

       ①、約定轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)占有和使用權(quán)（贈(zèng)予、借用、買賣、租賃、融資租賃）；

       ②、約定占有和使用財(cái)產(chǎn)的一方應(yīng)給付對價(jià)（買賣、租賃、融資租賃）；

       ③、約定單方或雙方承擔(dān)維修費(fèi)用（租賃、贈(zèng)予、借用）；

       ④、約定合同期滿返還財(cái)物（租賃、借用、典當(dāng)）。

       （二）、聯(lián)營合同法律關(guān)系的基本特點(diǎn)

       聯(lián)營是經(jīng)濟(jì)改革過程中出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)合作形式，它的根本特征是：①共同出資、②共同經(jīng)營、③共享利潤、④共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。只有同時(shí)滿足上述四個(gè)要件的合同法律關(guān)系才成立聯(lián)營合同法律關(guān)系。除開聯(lián)營雙方通常不約定（法律也不強(qiáng)制性規(guī)定）對外承擔(dān)連帶責(zé)任外，聯(lián)營本質(zhì)上是一種合伙行為[4]。由于我國《合伙法》只承認(rèn)個(gè)人（自然人）之間的合伙，不承認(rèn)組織與組織之間，組織與自然人之間的合伙關(guān)系，因此，在司法實(shí)踐中，一般把組織之間以共同經(jīng)營某一特定事業(yè)為目的從而共同出資、經(jīng)營，共享贏利共負(fù)虧損的活動(dòng)形式稱作聯(lián)營，因此，絕大部分聯(lián)營本質(zhì)上具有合伙法律關(guān)系的一切法律特征?，F(xiàn)分析如下：

       最高人民法院1990年11月12日《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》中明確指出：“聯(lián)營合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營一方雖向聯(lián)營體投資，并參與共同經(jīng)營，分享聯(lián)營的利潤，但不承擔(dān)聯(lián)營的虧損責(zé)任，在聯(lián)營體虧損時(shí)，仍要收回其出資和收取固定利潤的條款。保底條款違背了聯(lián)營活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的共負(fù)盈虧、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，損害了其他聯(lián)營方和債權(quán)人的合法權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)無效。”但是，確認(rèn)某些聯(lián)營合同違背了共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則，并不以意味著此聯(lián)營合同并非聯(lián)營合同。無效只是對合同效力及合法性的法律評價(jià)，該評價(jià)不改變合同法律關(guān)系的性質(zhì)。無效的聯(lián)營合同仍然是聯(lián)營合同。即①共同出資+②共同經(jīng)營+③共享贏利，也可能構(gòu)成聯(lián)營合同法律關(guān)系。

       但該解釋第四條第二款規(guī)定：“企業(yè)法人，事業(yè)法人作為聯(lián)營一方向聯(lián)營體投資，但不參加共同經(jīng)營，也不承擔(dān)聯(lián)營風(fēng)險(xiǎn)，不論盈虧均按期收回本息，或者按期收取固定利潤，是名為聯(lián)營，實(shí)為供貨，違反了有關(guān)金融法規(guī)，應(yīng)當(dāng)視為無效。”即①共同出資+②共享利潤+③無共同經(jīng)營+④無共擔(dān)虧損的情形下，法律關(guān)系名為聯(lián)營，實(shí)為借貸。即在無“共同經(jīng)營”的情況下，即使約定共同出資、共享贏利，也不成立聯(lián)營合同法律關(guān)系。其合同法律關(guān)系性質(zhì)為借貸。且為無效借貸合同。

       最高人民法院的上述司法解釋對聯(lián)營合同法律關(guān)系特征的把握無疑是十分準(zhǔn)確的。根據(jù)上述兩例分析，可知：共同經(jīng)營是聯(lián)營合同的必要條件，即聯(lián)營合同法律關(guān)系必然存在“共同經(jīng)營”，沒有“共同經(jīng)營”一定不成立聯(lián)營合同法律關(guān)系。根據(jù)上述分析可推知：

       a、①共同出資+②共同經(jīng)營+③共同利潤+④共擔(dān)虧損（聯(lián)營、合伙合同、中外合資合同、中外合作合同）

       b、①共同出資+②共同經(jīng)營+③共享贏利（無效聯(lián)營合同、無效合伙合同）

       c、①共同出資+②共享利潤+③無共同經(jīng)營+④無共擔(dān)虧損（名為聯(lián)營實(shí)為借貸）

       根據(jù)上表排列可知：a或b可能構(gòu)成聯(lián)營合同法律關(guān)系，但根據(jù)c可知，無“共同經(jīng)營”一定不構(gòu)成聯(lián)營合同法律關(guān)系。

       另，該解釋第三條第一款規(guī)定了聯(lián)營合同主體可以是①個(gè)體工商戶、②農(nóng)村承包經(jīng)營戶、③個(gè)人合伙、④私企和其他經(jīng)濟(jì)組織（不具備法人資格）、⑤企業(yè)法人和事業(yè)法人。根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱合伙企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資，共同經(jīng)營，共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對合伙企業(yè)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的贏利性組織”，該法第九條規(guī)定：“合伙人應(yīng)為具有完全民事行為能力的人”。因此，合伙企業(yè)主體只能是具有完全民事行為能力的自然人。

       三、對本案的幾點(diǎn)法律分析

       （一）、中心醫(yī)院與李某系租賃合同法律關(guān)系

       根據(jù)案情簡介，李某提供一臺B超機(jī)供中心醫(yī)院使用，李某將其調(diào)試安裝并使之具備使用性能和良好使用狀態(tài)。其后醫(yī)院將B超機(jī)置于其使用范圍之內(nèi)，即置于中心醫(yī)院的控制管理之下，并派專人負(fù)責(zé)管理運(yùn)行該B超機(jī)。因此，

       （1）、占有并使用該B超機(jī)者系中心醫(yī)院。其一、根據(jù)案情簡介，雙方合同約定，李某將B超機(jī)調(diào)試到適用適租狀態(tài)后，“交付醫(yī)院使用”。其二，判斷醫(yī)院是否占有并使用該B超機(jī)關(guān)鍵是看該機(jī)是否置于院方的掌控之下，判斷醫(yī)院是否掌控該機(jī)須看該機(jī)置于如何客觀環(huán)境之下，如此看來，該機(jī)房鑰匙由院方控制是理解院方占有并使用該機(jī)的關(guān)鍵所在。根據(jù)案情簡介，院方“提供彩超室并派兩名人員專人操作”，看不出李某本人親自或派人參與對該B超機(jī)實(shí)施占有、使用或管理，因此，該B超機(jī)實(shí)際處于中心醫(yī)院的占有和使用（控制）之下。李某本人并未參與管理、占有、使用該B超機(jī)。須注意的是：合同雖約定雙方“共同管理”，但實(shí)際履行過程當(dāng)中并未見李某參與B超機(jī)的管理。“合同約定”與“合同履行”是兩個(gè)不同的法律概念。當(dāng)合同約定與合同實(shí)際履行不一致時(shí)，應(yīng)以合同的實(shí)際履行情況來分析合同法律關(guān)系的性質(zhì)。

       （2）“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)目的”不能混淆。李某派財(cái)務(wù)每月結(jié)算不表明其參加了經(jīng)營該B超機(jī)的共同經(jīng)營行為，充其量是委派代理人代為實(shí)現(xiàn)收取錢款的權(quán)利和目的而已。因?yàn)樽鳛槁?lián)營合同的本質(zhì)特征即“共同經(jīng)營”來說，應(yīng)該是共同經(jīng)營一個(gè)“事業(yè)”，即聯(lián)營合同的標(biāo)的是“共同經(jīng)營”一個(gè)“事業(yè)”，但是派人每月結(jié)算錢款并收取錢款，由李某自己負(fù)責(zé)某代理人的報(bào)酬，顯系民事代理行為，談不上李某親自參與經(jīng)營某一特定“事業(yè)”的行為，如果這一“事業(yè)”便是“收取錢款”本身，這顯然是把“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)的目的”二者混為一談?？梢哉f任何聯(lián)營事業(yè)皆以獲得利潤或錢款為目的，但“聯(lián)營事業(yè)”只是手段而已，“聯(lián)營事業(yè)”作為手段以追求合理最大化贏利為目的，但“手段”決不等于“目的”。因此，將李某委派代理人收取錢款行使自己合同權(quán)利的行為等同于共同經(jīng)營行為是將“目的”與“手段”相互混淆的邏輯錯(cuò)誤。

       （3）派人“每月結(jié)算”錢款≠參與財(cái)務(wù)管理≠共同管理≠共同經(jīng)營。接著的問題是：李某所派工作人員是否在履行聯(lián)營體的職務(wù)行為？如系履行聯(lián)營體職務(wù)行為，聯(lián)營體理應(yīng)負(fù)擔(dān)其工資和其他費(fèi)用，但本案顯然是由李某負(fù)擔(dān)其報(bào)酬。因此，它只代表李某行使其合同項(xiàng)下的權(quán)利，收取錢款不應(yīng)認(rèn)定為李某合同項(xiàng)下的義務(wù)。派人結(jié)算的目的是收取錢款。李某如欲實(shí)現(xiàn)其收取錢款的權(quán)利可以自己親為亦可派人代理，對此《中華人民共和國民法通則》已有明確規(guī)定（第六十三條第一款）。因此，從本案看，李某根本就沒有參與過聯(lián)營體事業(yè)的共同經(jīng)營管理活動(dòng)，本案李某與中心醫(yī)院的合同關(guān)系不構(gòu)成聯(lián)營合同法律關(guān)系。另，派人“每月結(jié)算”錢款并自支代理人費(fèi)用≠參與財(cái)務(wù)管理≠共同管理≠共同經(jīng)營，在會(huì)計(jì)學(xué)上，財(cái)務(wù)管理具有特定的內(nèi)涵，派人結(jié)算錢款本身不構(gòu)成財(cái)務(wù)管理行為，因而也不構(gòu)成共同經(jīng)營行為。實(shí)際上，院方工作人員控制并運(yùn)營該B超機(jī)，招攬客戶、掌控儀器、收取錢款、處理財(cái)務(wù)、開具發(fā)票等環(huán)節(jié)皆系院方所為，看不出李某如何參與財(cái)務(wù)管理的具體細(xì)節(jié)。

       （4）李某與醫(yī)院之間并未達(dá)成“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”的合意。要論證中心醫(yī)院與李某構(gòu)成財(cái)產(chǎn)租賃合同法律關(guān)系還必須分析：由于李某與中心醫(yī)院約定分成比例是“以醫(yī)院現(xiàn)有一臺彩超與本機(jī)收入之和的一半劃分，醫(yī)院得40%，李某得60%”，這是否說明李某和某中心醫(yī)院之間達(dá)成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)”并共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合意？不然。其一、根據(jù)上述分析，李某及其代理人并未參與該臺B超機(jī)營運(yùn)的管理和掌控，亦未參與中心醫(yī)院現(xiàn)有的另一臺B超機(jī)的營運(yùn)和掌控，因此，不夠成共同經(jīng)營聯(lián)營體事業(yè)的客觀事實(shí)基礎(chǔ)，這也從另一方面證明了該合同關(guān)系不構(gòu)成聯(lián)營合同關(guān)系。其二、“利潤”的計(jì)算方法說明李某與中心醫(yī)院就B超機(jī)的租賃問題約定了浮動(dòng)租金，對此，法律并未禁止。對租金實(shí)施浮動(dòng)，按該租賃物的實(shí)際收入再加另一臺醫(yī)院現(xiàn)有B超收入之和的一半，這樣可以使“租金”的計(jì)算具有確定性和客觀性。如按聯(lián)營合同應(yīng)僅以該臺B超機(jī)收入為基礎(chǔ)，不得納入另一臺原有的B超機(jī)所取得收入作為基準(zhǔn)，不構(gòu)成聯(lián)營合同的共享利潤。其三、“利潤”的分享方法是明確的、一定的，但并不必然意味著“虧損”的分擔(dān)一定是明確的并與“利潤”一一對應(yīng)的。

       （5）協(xié)議雙方未達(dá)成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)”的合意。其一，本文注意到李某與中心醫(yī)院并未約定虧損比例分擔(dān)，并不意味著李某及中心醫(yī)院沒有意識到醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)亦然存在虧損的風(fēng)險(xiǎn)，但雙方居然并未明確約定，這說明合同雙方對雙方共同“經(jīng)營管理”的“事業(yè)”并未取得完全一致的定義和理念。試想，李某在與中心醫(yī)院對聯(lián)營的意思表示不明，對聯(lián)營事業(yè)語焉不詳?shù)那闆r下，雙方怎么簽訂聯(lián)營合同？其二，“租金”的依比例收取并不意味著虧損當(dāng)然按此比例。因?yàn)楹贤⑽磳Υ嗣鞔_。況且，即便約定了共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)也只是成立聯(lián)營合同的充分條件，并非約定“共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”條款的合同皆為聯(lián)營合同。其三、《中華人民共和國合同法》第二百一十二條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付利潤的合同。”第二百一十三條規(guī)定：“租賃合同的內(nèi)容包括租賃物的名稱、效益、用途、租賃期限、租金及其支付方式、租賃物維修條款”第二百二十條規(guī)定：“出租人應(yīng)當(dāng)履行租賃物的維修義務(wù)?！钡诙俣鶙l規(guī)定：“承租人應(yīng)當(dāng)按合同約定的期限支付利潤?！币虼?，法律對租賃合同的租金、維修費(fèi)用、租金支付方式皆無強(qiáng)制性規(guī)定，而本案合同當(dāng)事人以每月支付浮動(dòng)資金為給付租金方式，顯然不違反法律規(guī)定。其四、《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》是當(dāng)事人簽訂合同時(shí)生效的法律，因此對合同的效力評價(jià)、解釋及合同性質(zhì)的認(rèn)識等應(yīng)適用該法（《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》），但由于修改后的《中華人民共和國合同法》（1999年10月1日施行）在租賃合同的性質(zhì)認(rèn)定方面無實(shí)質(zhì)性區(qū)別。因此，《中華人民共和國合同法》關(guān)于對租賃合同性質(zhì)識別的相關(guān)條款可參照適用。

       （二）、稅務(wù)機(jī)關(guān)處理本案的錯(cuò)誤何在？

       根據(jù)案情介紹，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：“咨詢相關(guān)部門后經(jīng)其對合同認(rèn)定，李某系自然人，根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部第二條規(guī)定，自然人無權(quán)與社會(huì)團(tuán)體簽訂聯(lián)營合同，故認(rèn)定李某所得收入應(yīng)視為個(gè)人經(jīng)營所得，故依個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定按個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅，鑒于本案較為復(fù)雜，相關(guān)稅收法律規(guī)定不明確，因此對其免于加收滯納金?！鄙鲜龇治觥⑼评?、認(rèn)定及處理存在如下問題：

       （1）、認(rèn)定行政相對人合同性質(zhì)：適用法律法規(guī)錯(cuò)誤

       其一，自然人是否有權(quán)與社會(huì)團(tuán)體簽訂聯(lián)營合同？判定自然人是否有權(quán)與社會(huì)團(tuán)體簽訂聯(lián)營合同涉及自然人簽訂聯(lián)營合同的主體資格問題，因此，應(yīng)適用行為發(fā)生時(shí)生效的法律即《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》（1981年12月13日五屆全國人大通過，1993年9月2日八屆人大常委會(huì)修正）；但不宜表述為“根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部”，這一表述不準(zhǔn)確、不規(guī)范。根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》第二條規(guī)定：“本法適用于平等民事主體的法人、其他組織、個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶之間……的協(xié)議”，這一規(guī)定具有嚴(yán)重的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，未將自然人這一民事主體納入經(jīng)濟(jì)合同法的調(diào)整范圍。但是，1987年1月1日施行的《中華人民共和國民法通則》第二條規(guī)定：“中華人民共和國民法調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民與法人之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系”。已如前述，最高人民法院的相關(guān)司法解釋[5]也規(guī)定自然人可與事業(yè)單位法人簽訂聯(lián)營合同?？梢姡钅呈亲匀蝗似渚哂信c法人簽訂民事合同的權(quán)利。案情簡介所說“自然人不能與社會(huì)團(tuán)體簽訂聯(lián)營合同”的結(jié)論不知從何而來？況且，“中心醫(yī)院”究竟是經(jīng)中央編制委員會(huì)或北京市政府編制委員會(huì)核準(zhǔn)登記成立的事業(yè)單位法人，還是屬于經(jīng)民政部門登記管理的“社會(huì)團(tuán)體”？或是經(jīng)衛(wèi)生行政主管部門核準(zhǔn)的非贏利性醫(yī)院？案情簡介對此語焉不詳。

       其二，即使本案李某因主體問題不得簽訂聯(lián)營合同，也即因主體問題導(dǎo)致聯(lián)營合同無效（自然人主體問題并不導(dǎo)致合同無效），但并不影響“聯(lián)營合同”或“租賃合同”本身的性質(zhì)的區(qū)分和認(rèn)定。需要特別指出的是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要確認(rèn)李某的所得是否為應(yīng)稅收入，如為應(yīng)稅收入，應(yīng)屬什么稅目的應(yīng)稅收入，這都取決于合同性質(zhì)（和合同目的）的辯明和收入性質(zhì)的明確分析。在這一過程當(dāng)中或許涉及到合同效力的認(rèn)識和認(rèn)識能力問題，但卻不存在合同效力的評價(jià)問題，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)不是司法機(jī)關(guān)，其不具備合同效力評價(jià)的權(quán)力，即使其具有評價(jià)合同效力的能力，但其職責(zé)和職能定位決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對合同效力作出評價(jià)是不妥當(dāng)?shù)?。稅?wù)機(jī)關(guān)無權(quán)根據(jù)合同的無效（合同效力的否定性評價(jià)）來否定和抹殺合同法律關(guān)系本身的性質(zhì)[6]。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)以李某系自然人為由推斷出其所簽合同不是聯(lián)營合同沒有法律依據(jù)，也不合邏輯。

       （2）認(rèn)定行政相對人主體資格及納稅義務(wù)：主要證據(jù)不足

       其一，李某的主體資格認(rèn)定問題。李某是“自然人”還是“個(gè)體工商戶”？重新作出的稅務(wù)處理決定認(rèn)定李某系“個(gè)體工商戶”，并以“個(gè)體工商戶經(jīng)營所得”確定個(gè)人所得稅的稅目和稅率。但是，認(rèn)定李某系“個(gè)體工商戶”缺乏事實(shí)依據(jù)。根據(jù)1987年8月5日國務(wù)院發(fā)布并由1987年9月1日施行的《城市個(gè)體工商戶管理暫行條例》第二條規(guī)定：“有經(jīng)營能力的城鎮(zhèn)行業(yè)人員、農(nóng)村村民以及國家政策允許的其他人員，可以申請從事個(gè)體工商業(yè)經(jīng)營，依法核準(zhǔn)登記后為個(gè)體工商戶?！薄吨腥A人民共和國民法通則》第二十六條規(guī)定：“公民在法律允許的范圍內(nèi)，依法經(jīng)核準(zhǔn)登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個(gè)體工商戶。個(gè)體工商戶可以起字號?！币虼?，依據(jù)相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，符合特定條件的自然人須經(jīng)核準(zhǔn)登記后方可取得“個(gè)體工商戶”的身份。現(xiàn)該案案情簡介未說明其是否核查李某的個(gè)體工商戶身份，僅說明李某以個(gè)人名義與中心醫(yī)院簽訂合同，那么，李某是何時(shí)經(jīng)何級工商機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記確認(rèn)為“個(gè)體工商戶”的？如不是，李某所得收入憑什么認(rèn)定為“個(gè)體工商戶經(jīng)營所得”？根據(jù)案情簡介稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定：李某系“自然人”且自然人無權(quán)與“社會(huì)團(tuán)體”簽訂聯(lián)營合同。但在最后確認(rèn)李某主體資格和李某應(yīng)稅所得時(shí)，卻將李某以“個(gè)體工商戶”看待，以李某個(gè)人所得系“個(gè)體工商戶經(jīng)營所得”來征收李某個(gè)人所得稅。這一主體認(rèn)定前后矛盾，邏輯錯(cuò)亂。此外，李某究竟是“個(gè)人”還是“個(gè)體工商戶”也事關(guān)重大，因?yàn)椴皇且磺小皞€(gè)人所得”均產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)[7]，但“個(gè)體工商戶經(jīng)營所得”一定產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。

       其二，“中心醫(yī)院”的主體資格問題。根據(jù)前述，“中心醫(yī)院”究竟是編制委員會(huì)登記成立的“事業(yè)單位法人”還是民政部門核準(zhǔn)登記的“社會(huì)團(tuán)體”？究竟是衛(wèi)生行政主管部門核準(zhǔn)的“贏利性醫(yī)院”還是“非贏利性醫(yī)院”？案情簡介并未陳述。但是中心醫(yī)院就其所得應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅還是營業(yè)稅，亦或法定免除營業(yè)稅納稅義務(wù)或不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，這取決于“中心醫(yī)院”的主體資格認(rèn)定問題。根據(jù)上述分析，如果李某與中心醫(yī)院所簽合同系“聯(lián)營合同”，且雙方系《民法通則》和最高人民法院《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛若干問題的意見》所指的“松散性聯(lián)營”（非法人聯(lián)營體）則（1）李某的“個(gè)人所得”取決于李某的主體資格認(rèn)定，如李某系“個(gè)體工商戶”，則其“個(gè)人所得”系“個(gè)體工商戶經(jīng)營所得”， 因此產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，中心醫(yī)院相應(yīng)地產(chǎn)生個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)。如李某系“自然人”，本文認(rèn)為，根據(jù)稅收法定主義原則，李某的“個(gè)人所得”不符合《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條及其《實(shí)施細(xì)則》第八條的任何一種情形，因此其不產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)；（2）中心醫(yī)院的所得取決于中心醫(yī)院主體資格的認(rèn)定，如系“贏利性”醫(yī)院則對其所得應(yīng)該征收營業(yè)稅（城建稅及其教育費(fèi)附加）和所得稅。如系“非贏利性”醫(yī)院則免除營業(yè)稅納稅義務(wù)和不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。如果李某與中心醫(yī)院所簽合同系“租賃合同”，則（1）不論李某系“自然人”還是“個(gè)體工商戶”均產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。只要李某的所得系個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，中心醫(yī)院便負(fù)有法定代扣代繳義務(wù)；至于（2）中心醫(yī)院本身的所得，只要中心醫(yī)院系“贏利性”醫(yī)院，對其應(yīng)征收營業(yè)稅（城建稅及其教育費(fèi)附加）和企業(yè)所得稅。如果中心醫(yī)院系“非贏利性醫(yī)院”，則法定免除營業(yè)稅納稅義務(wù)和不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

       本文經(jīng)分析得出結(jié)論：李某與中心醫(yī)院所簽合同性質(zhì)系租賃合同，故，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條第八款、第三條第五款來確定李某的應(yīng)稅收入的性質(zhì)及稅目稅率。中心醫(yī)院系個(gè)人所得稅法定扣繳義務(wù)人。這樣看來，區(qū)地稅局最初作出的處理決定無疑是正確的。市地稅局其后的復(fù)議撤銷決定及區(qū)地稅局重新作出的稅務(wù)處理決定便差之毫厘，謬之千里。

       （3）免予扣繳義務(wù)人滯納金：沒有法律依據(jù)

       依照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》等，中心醫(yī)院負(fù)有代扣代繳義務(wù)但未扣未繳，依照扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)生效的法律《中華人民共和國稅收征管法》（1993年1月1日施行）第二十條第二款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人未按前款規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金”。故，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對“未解繳”稅款的扣繳義務(wù)人加收滯納金。另根據(jù)該法第四十七條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款。但是，扣繳義務(wù)人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)的除外?！?/p>

       之所以同時(shí)適用《稅收證管法》第二十條第二款和第四十七條，原因如下：（1）中心醫(yī)院其行為具有“未扣未繳”的典型特征。第二十條第二款所指“未解繳”行為，經(jīng)分解邏輯上應(yīng)包含“已扣未繳”和“未扣未繳”兩種行為。因此，無論是“已扣未繳”還是“未扣未繳”均系“未解繳”行為，均受第三十二條第二款約束。將“未解繳”僅僅理解為“已扣未繳”或“未扣未繳”既不合符邏輯，也不合立法本意。設(shè)想一下，如果未“解繳”僅僅指“已扣未繳”或“未扣未繳”其中之一，那么，對另一種違法行為勢必可以免除滯納金，這勢必在兩種違法行為的法律責(zé)任之間造成不公平。（2）第二十條第二款和第四十條分別設(shè)定了兩種不同的法律責(zé)任，同時(shí)適用并不矛盾，也不違反“一事不再罰”的原則。關(guān)于這一問題的詳細(xì)討論，請參拙文《試論扣繳義務(wù)人“未解繳”稅款的法律責(zé)任》。當(dāng)然，該文針對的文本是2001年5月1日施行的新《稅收征管法》，但相關(guān)分析仍然適應(yīng)舊《稅收征管法》。綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)免予加收滯納金沒有法律依據(jù)。

       五、幾點(diǎn)結(jié)論

       （一）、每一涉稅案件均涉及合同法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)定問題[8]。稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處涉稅案件時(shí)，首先面對的問題便是：相對人的所得是否系涉稅所得？如系涉稅所得，相對人該筆收入屬于哪一稅種的應(yīng)稅收入？進(jìn)而，為確定應(yīng)稅收入的性質(zhì)就應(yīng)該分析和認(rèn)定相對人該筆收入的法律性質(zhì)，收入的法律性質(zhì)又取決于相對人所簽協(xié)議的法律關(guān)系的性質(zhì)的認(rèn)定。這幾乎是每一個(gè)涉稅案件都必須首先面對和解決的問題。

       （二）、稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處涉稅大要案[9]時(shí)引進(jìn)專業(yè)律師服務(wù)之必要性。有鑒于此，本文認(rèn)為，涉稅案件問題的關(guān)鍵和出發(fā)點(diǎn)是依據(jù)合同的內(nèi)容來確定合同法律關(guān)系的性質(zhì)，而確定合同法律關(guān)系的性質(zhì)和認(rèn)定合同主體的身份恰恰是稅務(wù)專業(yè)律師的強(qiáng)項(xiàng)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅大要案查處過程中有必要考慮引進(jìn)專業(yè)律師的服務(wù)，從而確保在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中無論是適用法律還是在行政程序的合法性上均萬無一失，以達(dá)到最大限度地預(yù)防稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的目的。