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目 次

       一、案情簡(jiǎn)介

       二、不同意見

       三、案例評(píng)析

       （一）納稅義務(wù)成立的要件：a學(xué)校是否具有納稅主體資格

       （二）案例引發(fā)的其他思考

       一、案情簡(jiǎn)介

       1997年2月，甲未經(jīng)教育主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)舉辦a學(xué)校，招收外來務(wù)工人員子弟入學(xué)。2002年1月，某地稅局根據(jù)舉報(bào)對(duì)甲舉辦a學(xué)校一事進(jìn)行專項(xiàng)稅務(wù)檢查。同年1月，此地稅局作出稅務(wù)行政處罰決定，查明a學(xué)校法定代表人為甲。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為a學(xué)校自成立以來未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，依《中華人民共和國(guó)稅收征管法》的60條和《中華人民共和國(guó)行政處罰法》的38條第1款的規(guī)定，決定處以2000元罰款。而甲認(rèn)為，因?yàn)閍學(xué)校不是企業(yè)，所以無法到工商部門注冊(cè)，而且作為一所打工子弟學(xué)校，到目前為止尚未取得市教委頒發(fā)的辦學(xué)許可證。意即a學(xué)校還不是一個(gè)社會(huì)主體，所以根本就無從談起辦理所謂的‘稅務(wù)登記’。 但后來由于考慮到各方面的因素，甲雖然對(duì)這一處罰不服，但還是于2002年2月27日去該地稅務(wù)所交納了2000元罰款。

       2002年4月2日，該地稅務(wù)所兩位工作人員再次來到甲的辦公室，在詢問了a學(xué)校在校生人數(shù)之后，對(duì)甲說：“要按a學(xué)校從1997年開辦以來學(xué)生學(xué)費(fèi)總收入的3％收取所得稅，共計(jì)11萬元。”11萬元對(duì)于一所打工子弟學(xué)校來說不啻為天文數(shù)字。無奈之下，甲不得以向該地法院提起行政訴訟，要求法院判決撤銷地稅局對(duì)a學(xué)校的處罰決定，并返還已經(jīng)收取的2000元罰款。

       二、不同意見

       原告甲認(rèn)為，a學(xué)校是一所為外地務(wù)工人員子女提供教育的社會(huì)組織。由于市公立中、小學(xué)對(duì)外地務(wù)工人員子女上學(xué)收取高額贊助費(fèi)，使務(wù)工人員無法承受。原告舉辦a學(xué)校，只收取維持學(xué)校正?；顒?dòng)的低微費(fèi)用，不應(yīng)與經(jīng)營(yíng)性組織混為一談，不具有納稅人主體資格。

       作出處罰決定的地稅局認(rèn)為，根據(jù)專案檢查的結(jié)果，查明a學(xué)校于1997年2月成立，現(xiàn)有學(xué)生500余人，教師18人，有應(yīng)稅收入，但未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，也未申報(bào)納稅。根據(jù)稅務(wù)法律法規(guī)的規(guī)定，a學(xué)校應(yīng)為營(yíng)業(yè)稅納稅人和個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，應(yīng)于成立之日起30日內(nèi)辦理稅務(wù)登記。但直至2002年1月，a學(xué)校仍未辦理稅務(wù)登記，因此所作行政處罰應(yīng)予以支持。

       法院認(rèn)為，a學(xué)校未取得辦學(xué)許可，不具有主體資格，不屬于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第15條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記的納稅人。認(rèn)為某地稅局在未能查清a學(xué)校是否具有民事主體資格的情況下，即認(rèn)定a學(xué)校為納稅人，對(duì)其作出處罰，屬于認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。

        三、案例評(píng)析

       （一）納稅義務(wù)成立的要件：a學(xué)校是否具有納稅主體資格

       1.納稅義務(wù)成立的法條縷析

       如同其他部門法提到的“構(gòu)成要件”理論，稅法上以課稅要素來判定相關(guān)主體的納稅義務(wù)是否成立，國(guó)家是否有權(quán)征稅。只有滿足了稅法上事先規(guī)定的課稅要素，相關(guān)主體才能成為稅法上的納稅人，才負(fù)有依法納稅的義務(wù)，國(guó)家才能依法對(duì)其征稅。課稅要素主要包括征稅主體、征稅對(duì)象、計(jì)說依據(jù)、稅率等。納稅主體就是課稅要素之一。

       納稅主體又稱納稅義務(wù)人，簡(jiǎn)稱納稅人。根據(jù)《稅收征管法》第4條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”可見納稅主體在各個(gè)具體的稅法和稅收條例中不盡相同，需要根據(jù)具體的規(guī)定來確定納稅人。

       根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第1條[1]、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第2條[2]、第9條[3]，以及《個(gè)人所得稅法》第8條[4]的規(guī)定，學(xué)校作為提供教育勞務(wù)的單位可以是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人和個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。

       又根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條[5]及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第26條[6]的規(guī)定，有些學(xué)校由于稅收優(yōu)惠政策的存在其提供的教育勞務(wù)可能排除在征稅對(duì)象之外。這里不僅僅征稅對(duì)象有教育勞務(wù)的限制條件，主體也有限制的條件。根據(jù)案情的介紹，a學(xué)校雖然提供的勞務(wù)具有免稅的性質(zhì)，但就其主體來說顯然不屬于“普通學(xué)校以及經(jīng)地、市級(jí)以上人民政府或者同級(jí)政府的教育行政部門批準(zhǔn)成立、國(guó)家承認(rèn)其學(xué)員學(xué)歷的各類學(xué)校”的范疇，因此不享受營(yíng)業(yè)稅的免稅優(yōu)惠。對(duì)其收入應(yīng)該征收營(yíng)業(yè)稅，其也應(yīng)為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人。

       從可稅性的理論來看，在確定征稅的對(duì)象的時(shí)候，我們應(yīng)該考慮征稅對(duì)象的收益性、營(yíng)利性等[7]要素，就目前的稅法規(guī)定來看，其中也體現(xiàn)了對(duì)于非營(yíng)利性、公益性等收入的稅收優(yōu)惠政策，但就具體的規(guī)定而言，是否征稅不可能以單一的限定作為標(biāo)準(zhǔn)。比如，有些民辦非企業(yè)單位雖然法律上規(guī)定不能從事營(yíng)利性活動(dòng)，但是如果其進(jìn)行了營(yíng)利性的活動(dòng)，產(chǎn)生了應(yīng)稅收入，也應(yīng)該對(duì)其征收相應(yīng)的稅款。是否營(yíng)利也不能作為劃分的“一刀切”標(biāo)準(zhǔn)，還要輔之以主體上或是數(shù)額上的特別規(guī)定。比如對(duì)于公益性的捐贈(zèng)，減免稅就有數(shù)額上的限制。就本案所涉及的問題，社會(huì)力量辦學(xué)方面稅收優(yōu)惠的力度的規(guī)定就采取了主體限定的方式。

       因此原告認(rèn)為，其舉辦a學(xué)校，“只收取維持學(xué)校正常活動(dòng)的低微費(fèi)用，不應(yīng)與經(jīng)營(yíng)性組織混為一談，不具有納稅人主體資格”的主張是不能夠成立的。至于社會(huì)力量所舉辦的這類確為社會(huì)需要，并確非以營(yíng)利為目的的學(xué)校是否應(yīng)該和公立學(xué)校等享受同等的稅收待遇從而成為免稅的范疇，則是另外需要討論的問題。[8]

        2.稅法的獨(dú)立性

       本案不同意見中的焦點(diǎn)問題從理論上來說就是沒有取得民事資格的主體能否成為稅法上的納稅主體的問題。法院認(rèn)為，a學(xué)校未經(jīng)教育主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，沒有辦學(xué)許可，不具有民事主體資格，因此不屬于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第15條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為根據(jù)稅務(wù)法律法規(guī)的規(guī)定，a學(xué)校應(yīng)為營(yíng)業(yè)稅納稅人和個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，應(yīng)于成立之日起30日內(nèi)辦理稅務(wù)登記。

       目前的稅法理論對(duì)于稅收關(guān)系多采用債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，同時(shí)引進(jìn)了“稅收權(quán)利能力”這一概念。“稅法是判斷經(jīng)濟(jì)上的時(shí)間經(jīng)過及其形成，而非單純法律形式。因此，稅捐權(quán)力能力可能基于經(jīng)濟(jì)上的理由，而有別于私法上的權(quán)利能力?！盵9]對(duì)于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力來分配稅收債務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負(fù)擔(dān)能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。[10]這就清晰的區(qū)分了民事主體和納稅主體。民事主體資格的取得，意味著其具有相應(yīng)的民事權(quán)利能力，但這僅是其進(jìn)行民事活動(dòng)的前提。比如，對(duì)于一些企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)而言，其在民法上并不具有獨(dú)立的法人資格，但是在稅法上確有可能成為獨(dú)立的納稅主體。

       這種區(qū)分體現(xiàn)了稅法的獨(dú)立性。稅法不同于民法，其規(guī)定體現(xiàn)了稅法的公法特性。同時(shí)稅法的規(guī)定要求其有利于稅收功能的實(shí)現(xiàn)。因此民法上對(duì)于主體資格的規(guī)定更多的是要明確責(zé)任的承受著，方便民事主體之間的平等交易。而稅法上納稅主體的確定則體現(xiàn)了征稅對(duì)于效率的要求；稅源的確定體現(xiàn)了公平原則、量能負(fù)擔(dān)原則的要求。因此，基于效率以及權(quán)力分配的考慮，對(duì)于納稅主體的確定，一般不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于征稅對(duì)象的民事資格作出考察。比如，沒有進(jìn)口權(quán)的企業(yè)發(fā)生了進(jìn)口收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)無需檢查獲得此項(xiàng)收入的企業(yè)是否具有進(jìn)口這一民事活動(dòng)的資格，而只要這筆收入屬于應(yīng)稅收入，這個(gè)企業(yè)就是納稅主體。而基于公平和量能課稅的考慮，對(duì)于那些事后被判定為違法的但屬于應(yīng)稅收入范疇的，也應(yīng)該征收相應(yīng)的稅款。比如，一些企業(yè)，可能表面從事合法經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但實(shí)際從事非法活動(dòng)，在被有關(guān)部門罰款、查禁以前，對(duì)于這些收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)都無需調(diào)查其真正來源，而依照形式上的表征來分門別類的征收稅款。即便可能稅務(wù)機(jī)關(guān)通過其他途徑知道這筆收入的真正來源，在沒有移交處理或者被有權(quán)機(jī)關(guān)處置以前都可以依據(jù)稅法行使征稅權(quán)力。也正因?yàn)槿绱?，才有根?jù)公平原則而產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)課稅原則或者說經(jīng)濟(jì)觀察法在稅法中的適用。

       上述理論在我國(guó)稅法中沒有明確的規(guī)定，但是依法治稅的原則實(shí)際上就暗含了稅法的獨(dú)立。也就是，納稅義務(wù)的產(chǎn)生以課稅要素的成立為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就等于說，稅法的規(guī)定是可以獨(dú)立于民法主體資格的要求?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。”而這里的法律、行政法規(guī)顯然指因不同的規(guī)范目的而就不同的稅目而分別確定稅收權(quán)利能力的稅收方面的法律法規(guī)。

       綜上，是否辦理稅務(wù)登記不以民法上是否具有主體資格為前提，不能僅因此不辦理稅務(wù)登記，不履行納稅義務(wù)。

       3.稅務(wù)登記

       依據(jù)《社會(huì)力量辦學(xué)條例》，這類利用“非國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)”投資興辦的學(xué)校應(yīng)該依照“民辦非企業(yè)”的性質(zhì)來進(jìn)行登記，因此不屬于領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的單位范疇。工商機(jī)關(guān)也不是其登記機(jī)關(guān)。

       因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征管法》第15條[11]第3款、1993年頒布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第5條[12]、《稅務(wù)登記管理辦法》第7條[13]第2款的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記。

       據(jù)此無論是否為營(yíng)利性學(xué)校，只要發(fā)生了應(yīng)稅收入，就應(yīng)該進(jìn)行稅務(wù)登記。另外需要強(qiáng)調(diào)的是，無論是否適用免稅的規(guī)定，納稅人都應(yīng)辦理稅務(wù)登記。只有辦理了稅務(wù)登記，納入正常的稅收征收管理體系中稅務(wù)機(jī)關(guān)才能根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定以及納稅人的實(shí)際情況確認(rèn)是否符合減、免稅等系列優(yōu)惠。所以這類民辦非企業(yè)單位也應(yīng)該辦理相關(guān)的稅務(wù)登記。

       從前兩個(gè)問題的論述可見，本案中a學(xué)校雖然沒有取得教育主管機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，也沒有辦理民辦非企業(yè)單位的登記證書，但是依據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定，已經(jīng)形成應(yīng)稅收入，符合納稅主體的標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記，依據(jù)《稅收征管法》第60條[14]和《行政處罰法》第38條[15]規(guī)定，對(duì)于沒有辦理稅務(wù)登記的a學(xué)校可以作出2000元的罰款。

       稅務(wù)登記是整個(gè)稅收征管工作的首要環(huán)節(jié)，其對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握稅源、對(duì)納稅人實(shí)行稅源控制和監(jiān)督管理起到重要的作用。但是稅務(wù)登記僅是征納雙方法律關(guān)系成立的證明。稅務(wù)登記并不是納稅義務(wù)成立的必要條件，納稅義務(wù)的成立也即稅收法律關(guān)系的成立是以實(shí)體課稅要素的成立作為要件的。正如《稅收征管法》第37條[16]所規(guī)定的一樣，即便沒有辦理稅務(wù)登記，如果符合實(shí)體稅收法律規(guī)定，形成應(yīng)稅收入，也應(yīng)當(dāng)履行納稅的義務(wù)。

       所以此案中a學(xué)校即便沒有辦理稅務(wù)登記，如果發(fā)生了應(yīng)稅的業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以對(duì)其征稅。

       上述可知，是否具有營(yíng)利的性質(zhì)、是否取得教育主管機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，不應(yīng)該成為是否應(yīng)該納稅的前提。判斷納稅義務(wù)是否成立僅以稅法的規(guī)定作為要件。只要納稅義務(wù)成立，就應(yīng)該辦理稅務(wù)登記，至于是否擁有營(yíng)業(yè)執(zhí)照或是民辦非企業(yè)單位的登記證書，對(duì)于是否成為納稅人沒有影響。即便沒有稅務(wù)登記，如果符合納稅人的構(gòu)成要件，也可以對(duì)其征稅。

       （二）案例引發(fā)的其他思考

       1.我國(guó)稅法體系的不完善

       目前我國(guó)稅法的層次比較低，幾個(gè)重要的稅種征收所依據(jù)的都是“暫行條例”，在越來越強(qiáng)調(diào)以稅法規(guī)定的課稅要素作為納稅義務(wù)成立的今天，提高立法的層次成為一種必要。

       另外，法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)之間也缺乏協(xié)調(diào)。一些法律中雖然明確授權(quán)國(guó)務(wù)院制定相關(guān)法規(guī)，但是制定通常需要一定時(shí)日，有些甚至缺乏規(guī)定。比如《稅收征管法》第15條第3款規(guī)定，“第一款規(guī)定以外的納稅人辦理稅務(wù)登記和扣繳義務(wù)人辦理扣繳稅款登記的范圍和辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定。”但是對(duì)此目前并沒有單獨(dú)的規(guī)定，本案涉及的a學(xué)校實(shí)際就落入此范疇，只能根據(jù)《稅務(wù)管理辦法》第7條的籠統(tǒng)規(guī)定辦理登記。一些法律法規(guī)在撰寫的時(shí)候也存在我國(guó)法律規(guī)定的通病，常常有“依法”、“依有關(guān)法律法規(guī)”的字樣，但是具體的法律根據(jù)卻不存在，或者難以明確。

       2.稅收優(yōu)惠措施的公平性問題

       限于篇幅和討論的目的，對(duì)我們國(guó)家稅收優(yōu)惠措施存在的問題這里不能做深入逐一的評(píng)判，僅是提出其存在違背公平性原則的問題。

       本案的背景就是a學(xué)校服務(wù)的對(duì)象是外地務(wù)工人員的子女。本來服務(wù)的對(duì)象就是弱勢(shì)群體，屬于低收入人群，不享有稅收優(yōu)惠勢(shì)必間接的加重服務(wù)對(duì)象的負(fù)擔(dān)。也正是因?yàn)榇?，媒體的報(bào)道以及法院的判決都傾向于認(rèn)定其不具有納稅資格。對(duì)于這類學(xué)校的合法身份且不說，單就對(duì)于何學(xué)校享有優(yōu)惠資格的規(guī)定來講，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，只有普通學(xué)校以及經(jīng)地、市級(jí)以上人民政府或者同級(jí)政府的教育行政部門批準(zhǔn)成立、國(guó)家承認(rèn)其學(xué)員學(xué)歷的各類學(xué)校才享受稅收優(yōu)惠。這與鼓勵(lì)社會(huì)力量辦學(xué)的政策是不相稱的，同時(shí)優(yōu)惠條件的規(guī)定是以主體作為限定標(biāo)準(zhǔn)的，但是這種標(biāo)準(zhǔn)無法體現(xiàn)公平的原則。主體也許可以在某種程度上體現(xiàn)辦學(xué)的質(zhì)量，但是卻無法反映辦學(xué)的目的。社會(huì)的現(xiàn)實(shí)是，很多公立普通學(xué)校，假借具有頒發(fā)學(xué)位的資格，大肆招收各種培訓(xùn)班、遠(yuǎn)程教育班，但是卻逃避稅收；而那些真正服務(wù)于社區(qū)、服務(wù)于特殊群體的非營(yíng)利性學(xué)校卻不享有稅收優(yōu)惠，甚至其合法生存都難以保證。各種優(yōu)惠政策出臺(tái)的同時(shí)一定是打破了原有的平衡，因此應(yīng)該提升優(yōu)惠政策制定時(shí)各方利益代表的參與，從而保證公平性的實(shí)現(xiàn)。

       上述兩個(gè)問題都影響了納稅人依法納稅的積極性，降低了稅法的遵從度。這在本案中體現(xiàn)得非常突出。

       3.稅務(wù)法庭建立的必要性

       本案的判決從另一個(gè)角度也可以看出稅法的專業(yè)性特點(diǎn)。稅法的案件常常要涉及稅務(wù)會(huì)計(jì)的知識(shí)，對(duì)稅法基本原則的理解能力等，只有這樣才能體會(huì)稅法的相關(guān)規(guī)定并在個(gè)案中有效的解釋法律、填補(bǔ)法律的漏洞。

       本案中對(duì)于稅法獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)以及稅務(wù)登記主體資格成就的條件的認(rèn)識(shí)就充分的體現(xiàn)了這一點(diǎn)。法官將民事主體的權(quán)利能力與稅法上的權(quán)利能力相混淆，影響了案件的解決結(jié)果。我國(guó)稅法案件多在行政庭解決，由于法官知識(shí)結(jié)構(gòu)的原因，對(duì)于稅法依存的經(jīng)濟(jì)關(guān)系經(jīng)常以民法關(guān)系處理，但實(shí)際上涉稅問題很難單看私法上的行為，還要結(jié)合稅法的原則及對(duì)稅收功能的認(rèn)識(shí)來看待問題。這在避稅領(lǐng)域也有很強(qiáng)的體現(xiàn)。因此建立稅務(wù)法庭，培養(yǎng)具備專業(yè)知識(shí)的稅務(wù)法官就十分的必要。[17]

       雖然我國(guó)不是判例法國(guó)家，但這一真實(shí)的案例因?yàn)槠渖鐣?huì)影響其判決還是為社會(huì)公眾所關(guān)注，類似的問題包括對(duì)無效法律行為征稅[18]。將民事主體資格作為納稅主體成就的前提這一說法必須得以澄清。再次強(qiáng)調(diào)，稅法作為獨(dú)立的法律部門，納稅義務(wù)的成立僅以稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作為依據(jù)。